Правовое регулирование налогообложения контролируемых иностранных компаний: опыт зарубежных стран и России
- -
- 100%
- +
© Старженецкая Л.Н., 2018
© Издательство «Статут», редподготовка, оформление, 2018
* * *Вступительное слово
Уважаемые читатели!
У вас в руках сейчас находится, не побоюсь этого слова, уникальный труд – первое и единственное на сегодняшний момент в России научное комплексное исследование правил налогообложения контролируемых иностранных компаний (КИК). Книга написана автором, сочетающим в себе качества прекрасного теоретика (за ее плечами юридический факультет МГИМО(У) и зарубежное образование), успешного практикующего юриста и неординарной творческой личности.
Результатом кропотливой работы стало произведение, в котором содержится:
– фундаментальный анализ исторических и экономических предпосылок принятия правил налогообложения КИК, эволюции их развития, который вы больше нигде не встретите в отечественной юридической литературе;
– детальный разбор российских правил налогообложения КИК, принятых 24 ноября 2014 г., и, что самое важное, с практическими примерами применения этих правил;
– анализ судебной практики, в том числе по вопросу соотношения правил налогообложения КИК, с условиями соглашений об избежании двойного налогообложения, анализ комментариев ОЭСР к Модельной конвенции в этой части и многое другое.
Книга написана на базе диссертационного исследования автора, но по сравнению с диссертацией содержит дополнительный раздел: «Актуальные проблемы применения правил налогообложения КИК», где рассматриваются интереснейшие и актуальнейшие проблемы межгосударственного обмена информацией и истребования информации у частных лиц.
В отличие от, чего уж греха таить, бумажного балласта, пылящегося на полках книжных магазинов, этот труд не является пересказом законодательства о контролируемых иностранных компаниях, а представляет собой глубокий авторский анализ норм закона с позиций межотраслевых правовых принципов: справедливости, равенства, баланса публичных и частных интересов. При этом автору удалось удержать баланс в научной работе: её нельзя обвинить в том, что сформулированные выводы направлены исключительно на отстаивание позиции налогоплательщиков (что часто свойственно практикующим юристам) или на защиту фискального интереса государства.
Надо отметить, что Л.Н. Старженецкая занимается изучением темы налогообложения КИК еще с 2011 г., когда в России даже не говорили о соответствующем законопроекте. И это лишний раз свидетельствует о глубинном подходе автора к рассматриваемой проблематике, доказывает, что книга не является «карманным» руководством к действию для владельцев офшоров, а представляет собой глобальный для этой области права труд, раскрывающий основы и принципы.
Работа Л.Н. Старженецкой уникальна еще и тем, что вне зависимости от того, кому она попала в руки – начинающему юристу в области налогообложения или сложившемуся специалисту с опытом, одинаково легко читается и, я уверен, будет полезна как первым, так и вторым. Начинающим юристам она понравится системностью – информация дается с основ до нюансов. Специалисты также смогут почерпнуть для себя много нового, например, из опыта зарубежных стран, иностранного законодательства или из анализа актуальной зарубежной судебной практики.
Не менее полезна книга будет для людей, связанных с законотворчеством, а также для представителей финансовых и налоговых структур, поскольку представляет собой один из немногих примеров комплексного и глубокого анализа действующего налогового законодательства глазами практика с представленными в результате этого конкретными предложениями по изменению существующего закона, которые, в чем я совершенно уверен, стоит взять на заметку!
Читайте с удовольствием!
Бациев Виктор, экс-судья, председатель налогового состава
Высшего Арбитражного Суда РФ
Введение
Опыт последних десятилетий показывает, что, несмотря на некоторые кризисные явления в мировой экономике и экономическом развитии ряда государств, процессы глобализации не только не замедляются, но продолжают нарастать. В этой связи ведение крупного бизнеса с использованием нескольких юрисдикций на сегодняшний день стало объективной реальностью, вынуждая государства в своей налоговой политике все больше внимания уделять вопросам не только налогообложения доходов от внутренних источников, но и налогообложения доходов, получаемых резидентами за пределами страны[1], повышая тем самым актуальность вопросов международного налогообложения.
Участившиеся случаи уклонения от налогообложения с использованием международных структур, в свою очередь, усиливают потребность в дополнительном изучении вопросов эффективной защиты национальной налоговой базы от «размывания» и в разработке механизмов противодействия уклонению от налогообложения путем использования иностранных структур ведения бизнеса.
Одной из мер, направленных на защиту национальной налоговой базы, является установление правил о налогообложении контролируемых иностранных компаний (далее – КИК). Данные правила предусматривают возможность налогообложения у акционеров (контролирующих лиц) части прибыли принадлежащих им (контролируемых ими) иностранных компаний, находящихся в «низконалоговых» юрисдикциях. Таким образом, для акционеров и иных контролирующих лиц офшорных компаний значительно нивелируются налоговые преимущества ведения бизнеса за рубежом, а их налоговые обязанности приравниваются к обязанностям лиц, инвестирующих внутри государства, применяющего правила КИК.
Впервые правила налогообложения КИК были приняты в 1962 г. в США[2]. На сегодняшний день такие правила применяются в более чем 30 государствах мира[3].
Россия также не стоит в стороне от международных процессов по разработке механизмов противодействия уклонению от налогообложения и «держит руку на пульсе», тем более что ее к этому вынуждают как принятые еще в 2013 г. в рамках членства в Большой двадцатке обязательства по реализации Плана действий по борьбе с размыванием национальной налоговой базы и выводом прибыли из-под налогообложения (План BEPS)[4], так и нехватка налоговых поступлений в бюджет.
В частности, в рамках реализации Россией Плана BEPS и в целом на волне действий по «деофшоризации экономики» в Российской Федерации был принят Федеральный закон от 24 ноября 2014 г. № 376-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)»[5] (далее – Закон о КИК).
При этом не секрет, что данный Закон принимался в спешке, в отсутствие каких-либо комплексных российских исследований темы налогообложения КИК, из-за чего в части регулирования налогообложения КИК представляет собой в основном рецепцию зарубежного законодательства.
Закон о КИК вызывает ажиотаж среди теоретиков и практиков, поскольку существует явная потребность в толковании принятых законодательных положений, а также по причине того, что в указанный Закон продолжают вноситься изменения, которые также требуют пояснений.
Настоящее исследование является первой попыткой в российской науке на базе сравнительно-правового анализа объяснить концепцию правил налогообложения КИК и предложить ответы на вопросы теоретиков и практиков по применению российского Закона от 24 ноября 2014 г. в части налогообложения КИК.
При этом стоит отметить, что автор ставила перед собой задачу не просто рассказать о законодательстве о КИК за рубежом и в России, но рассмотреть вопрос о налогообложении КИК комплексно. Так, помимо изложения целей и основ правового регулирования налогообложения КИК в книге исследуется вопрос о соотношении правил налогообложения КИК с основными правовыми принципами и с международными обязательствами государств по международным налоговым соглашениям. Также рассмотрен актуальный вопрос о межгосударственном обмене информацией и истребовании информации у частных лиц в налоговых целях как необходимом условии эффективной реализации правил КИК.
Следует также подчеркнуть, что данное исследование имеет прежде всего юридическую направленность и посвящено рассмотрению правового регулирования налогообложения КИК. В частности, помимо российского налогового законодательства автор рассматривает нормативно-правовые акты зарубежных государств, регламентирующие налогообложение КИК, например: Кодекс внутренних доходов США от 16 августа 1954 г.[6] с изменениями от 1986 г.[7]; законы Великобритании «О финансах» от 1984 г., «О подоходном и корпорационном налогах» от 1988 г. и «О налогообложении» 2010 г.[8], Закон Канады «О налоге на доход» 1972 г.[9], Налоговый кодекс Франции от 6 апреля 1950 г.[10] Кроме того, автор проанализировала правовые акты финансовых и налоговых органов зарубежных стран, например письменные разъяснения Федерального казначейства США, а также разъяснения и документы Министерства финансов и Федеральной налоговой службы России.
По вопросу о соотношении правил КИК с положениями международных соглашений предметом изучения стали соглашения об избежании двойного налогообложения (далее – СИДН). Кроме того, в книге описывается судебная практика по вопросам применения законодательства о КИК, в частности решения судов Бразилии, Финляндии, Великобритании, Франции, Бельгии по вопросам конституционности правил налогообложения КИК и их соотношения с положениями соглашений об избежании двойного налогообложения, а также постановления Суда ЕС, где затрагиваются вопросы применения правил КИК.
Российская судебная практика по вопросу налогообложения КИК на данный момент еще не сформировалась. Это объясняется тем, что правила налогообложения КИК вступили в силу в России только 1 января 2015 г., а первые уведомления о КИК и налоговые декларации по налогу на прибыль в отношении прибыли КИК по итогам 2015 г. представлялись в российские налоговые органы только весной 2017 г.[11]
При проведении анализа вопросов налогообложения КИК в зарубежных странах были использованы работы таких авторов, как Брайан Арнолд (Brian Arnold)[12], Дэниел Сандлер (Daniel Sandler)[13], Майкл Ланг (Michael Lang)[14], Дейл Пинто (Dale Pinto)[15] и др. В качестве научной базы для исследования вопросов обмена информацией автор использовала труды Александра Руста и Эрика Форта[16], Оливера Гунтера и Николь Тюхлер[17].
Настоящее исследование может быть использовано как основа для более детального понимания положений российского законодательства о налогообложении КИК, а также для сравнения российских правил о КИК с зарубежными аналогами.
Кроме того, автор предлагает свое видение недостатков и направлений совершенствования российского законодательства о КИК.
* * *Автор выражает благодарность Г.П. Толстопятенко, Д.В. Винницкому, В.А. Мачехину, Д.М. Щекину, К.А. Викулову, М.В. Сенцовой (Карасевой) за ценные замечания и комментарии, предложенные во время написания данной книги, Информационному центру Международно-правового факультета и Института европейского права МГИМО (У) МИД России за информационную поддержку, а также признательность всем, кто участвовал в подготовке настоящего издания.
Глава 1
Понятие и основные характеристики правил налогообложения контролируемых иностранных компаний[18]
§ 1. Цели принятия правил налогообложения КИК
Введению любого нового правового положения в правовую действительность, как правило, предшествует этап целеполагания. Именно от того, какие цели преследует законодатель при принятии правовых норм, зачастую зависит их содержание. В силу различия целей нормы, регулирующие в различных государствах схожие правоотношения, могут значительно отличаться. Кроме того, цели являются определяющими при дальнейшем применении правовых норм, а также в значительной степени влияют на их толкование в случае возникновения неясностей.
Стоит, однако, отметить, что в некоторых случаях законодатель может закладывать в правовые нормы одни цели, но в процессе и в результате их применения могут возникать последствия, отличные от изначальных целей (например, в силу неточностей использованной при составлении законодательства юридической техники и (или) в силу действия субъективных факторов при правоприменении).
Учитывая вышесказанное, прежде чем перейти к анализу содержания правил налогообложения КИК, представляется обоснованным проанализировать вопрос о предпосылках и целях принятия правил налогообложения КИК и истории их развития в зарубежных странах и в Российской Федерации.
1.1. Цели правил налогообложения КИК в зарубежных странах
При всем многообразии налоговых систем государства в своей налоговой политике преследуют более или менее схожие цели. В области правового регулирования международного налогообложения такими целями называют[19]:
а) получение доходов в национальный бюджет[20]; противодействие размыванию национальной налоговой базы путем противодействия незаконным налоговым практикам (необоснованному «отсроченному налогообложению» и различным формам уклонения от налогообложения) ‒ фискальная и регулятивная цели;
б) создание условий, когда инвесторы при принятии решений в наименьшей степени руководствуются налоговыми мотивами; снижение налогового бремени, которое может негативно сказываться на конкурентоспособности национальных инвесторов, ‒ регулятивная цель;
в) обеспечение эффективных способов получения информации о налоговых операциях резидентов при снижении административной нагрузки на налогоплательщиков – информационная и контрольная цели.
Цели правил налогообложения КИК как правил, направленных на регулирование налоговых отношений с иностранным элементом, во многом отражают указанные цели международной налоговой политики.
а) Фискальная и регулятивная цели правил налогообложения КИК ‒ противодействие необоснованному «отложенному налогообложению» и уклонению от налогообложения
Правила налогообложения КИК, в каком бы государстве и на каком бы этапе развития экономики этого государства они ни принимались, при всем разнообразии целей принятия (некоторые из которых могут доминировать в тот или иной момент) прежде всего являются правилами, направленными на противодействие необоснованному «отложенному налогообложению» и уклонению от налогообложения[21]. Соответственно данные правила называют anti-deferral rules и anti-avoidance rules[22]. Противодействие необоснованному «отложенному налогообложению» и уклонению от налогообложения в качестве основных целей КИК названы также в принятом в 2015 г. финальном Отчете ОЭСР, в котором содержатся рекомендации по построению эффективных правил налогообложения КИК[23].
Цели противодействия «отложенному налогообложению» и уклонению от налогообложения не являются взаимоисключающими. Напротив, по мере развития экономики (с 1962 г. по настоящее время)[24] формы и «масштаб» международного уклонения от налогообложения с использованием иностранных контролируемых компаний менялись, становясь более сложными и влияя на характер принимаемых или изменяемых в ответ на это государствами правил налогообложения КИК. Если изначально злоупотребления налогоплательщиков сводились в основном к получению необоснованной «отсрочки налогообложения»[25], то в последующем формы уклонения становились более разнообразными[26]. Таким образом, с точки зрения целевой составляющей по мере изменения форм злоупотреблений правила налогообложения КИК претерпели некую эволюцию, пройдя путь от правил, направленных на противодействие незаконному отложенному налогообложению (anti-deferral effect), до правил более широкого действия, направленных на противодействие различным формам уклонения от налогообложения (anti-avoidance effect)[27].
Помимо сказанного тенденция изменения целевой составляющей правил КИК может быть также объяснена тенденцией перехода ряда стран от резидентной системы налогообложения к территориальной и смешанной системам налогообложения (когда дивиденды, полученные от иностранных компаний, стали освобождаться от налогообложения и феномен «отложенного налогообложения» стал неактуален)[28].
Законодательство о налогообложении КИК стран с территориальной и смешанной системами налогообложения, таким образом, в отличие от стран с резидентной системой изначально было нацелено не на противодействие «отложенному налогообложению», а на противодействие уклонению от налогообложения, т. е. имело цель anti-avoidance.
Наконец, стоит отметить, что в 2000-х гг. в результате масштабного «ухода» капиталов в офшоры, который совпал с международным финансовым кризисом и возросшей потребностью государств в пополнении национального бюджета, в ряде стран (например, в Бразилии и России) появилась тенденция еще большего расширения целевой составляющей правил КИК: от правил, направленных на противодействие уклонению от налогообложения (anti-avoidance), к правилам с эффектом антиофшорного действия, когда правила о КИК применяются вне зависимости от факторов, свидетельствующих об уклонении от налогообложения.
* * *Впервые правила налогообложения КИК были приняты в США в 1962 г.[29] как правила, направленные на противодействие некоторым формам «отложенного налогообложения» c использованием низконалоговых и безналоговых юрисдикций[30].
Как таковое «отложенное налогообложение» (по английской терминологии – tax deferral) не является чем-то незаконным. Напротив, в налоговых системах, где налогообложение основано на принципе резидентства[31], право на получение «налоговой отсрочки» для иностранных доходов является законным правом налоговых резидентов, инвестирующих за рубеж. Так, при резидентной системе налогообложения налогом облагается любой доход резидентов – как от источников внутри страны, так и от иностранных источников. Однако, учитывая принцип раздельного налогообложения юридических лиц и их акционеров/участников, при создании налоговым резидентом компании за рубежом доход такой компании будет подлежать налогообложению только в стране ее местонахождения (резидентства)[32]. У акционеров налоговые обязанности в отношении дохода такой иностранной компании будут возникать только в случае распределения им ее чистой прибыли в виде дивидендов[33]. Таким образом, при инвестировании за рубеж доход налогового резидента, полученный через иностранную компанию, будет подлежать обложению не сразу, как только будет получен, а позднее – когда будет распределен в виде дивидендов. В результате будет возникать так называемая отсрочка налогообложения[34].
Получение налоговой отсрочки является вполне законным при ведении созданными резидентами иностранными компаниями за рубежом реальной экономической деятельности. Однако в таком случае какой-либо серьезной налоговой экономии не возникает. Так, страны с развитыми экономиками, где, как правило, ведется реальная экономическая деятельность, в основном имеют достаточно высокую ставку налога на доход[35].
Налоговой экономии можно добиться, если использовать налоговую отсрочку при инвестировании в низконалоговых и безналоговых юрисдикциях и когда такая отсрочка фактически становится бессрочной. Отсрочка налогообложения может становиться бессрочной, в случае если акционеры не принимают решения о распределении прибыли принадлежащей им иностранной компании, а, например, принимают решение о дальнейшем реинвестировании чистой прибыли, например, в виде приобретения акций новой иностранной компании или выдачи займа аффилированным компаниям и т. п.
В официальном докладе, подготовленном администрацией президента Кеннеди, который был озвучен при обсуждении проекта введения правил КИК в Конгрессе США в апреле 1961 г.[36], говорилось о следующих основных формах необоснованного использования «отложенного налогообложения» (или «отсрочки налогообложения»):
– получение налоговой отсрочки при использовании «бумажных» дочерних компаний в низконалоговых юрисдикциях (прежде всего речь шла о Багамах), которые, по сути, не осуществляли там какой-либо экономической деятельности, управлялись трастами и создавались с основной целью искусственного «перевода» места получения дохода из США в низконалоговую юрисдикцию;
– получение налоговой отсрочки при переводе прибыли из дочерних компаний в высоконалоговых юрисдикциях, где осуществлялось производство, в дочернюю компанию в офшоре, которая была номинальной торговой компанией.
С целью противодействия указанным формам злоупотреблений налоговой отсрочкой правила о налогообложении КИК были введены в США как правила, предусматривающие налогообложение нераспределенной прибыли иностранных дочерних компаний в «руках» их акционеров (контролирующих лиц) – резидентов США, пропорционально долям их участия в качестве «вмененных» дивидендов по ставкам налога на доходы в США. Таким образом, основной результат, которого позволяли достичь правила о КИК в случае их применения, ‒ это противодействие «отсрочке» налогообложения (и временной, и постоянной) за счет налогообложения иностранного дохода КИК в момент, когда доход был получен иностранной компанией независимо от факта его распределения американским акционерам.
Стоит отметить, что первоначально Администрация президента Кеннеди предлагала более радикальное решение проблемы получения американскими налогоплательщиками необоснованной налоговой отсрочки, а именно полностью отменить налоговую отсрочку для американских компаний, инвестировавших за рубежом, как в низконалоговые юрисдикции, так и в государства с высокими налоговыми ставками[37]. Такая широкая инициатива объяснялась кризисными явлениями, существовавшими на тот момент в экономике и в финансовом секторе в США – рост производства в США постепенно уступал европейскому, а в финансовой системе наблюдался дефицит платежного баланса[38]. Указанное, во-первых, требовало отказа от предоставления всевозможных льгот, направленных на стимулирование экспорта американского капитала в развитые страны с целью защитить конкурентоспособность своей экономики (этим и была вызвана инициатива отменить отсрочку налогообложения для американских компаний, инвестирующих в развитых странах, даже если созданные там компании осуществляли реальную экономическую деятельность[39]); во-вторых, требовалось стимулировать максимально быстрое возвращение американского капитала из офшоров с целью скорректировать платежный баланс. Последнее объясняет инициативу отменить отсрочку налогообложения в отношении любых доходов для компаний, инвестировавших в офшоры[40]. Такое радикальное предложение полностью основывалось на принципе нейтральности экспорта капитала[41] (о принципе нейтральности экспорта см. далее).
Указанная инициатива тем не менее подверглась критике как не учитывающая интересы американских налогоплательщиков, инвестировавших за рубеж с целью ведения там реальной экономической деятельности, и, таким образом, как ослабляющая их конкурентоспособность за границей[42]. В результате Конгресс США принял более узкую версию законопроекта, в соответствии с которой «отложенное налогообложение» отменялось только отчасти, а именно для американских компаний, инвестирующих в низконалоговые и безналоговые юрисдикции, и в отношении определенных видов доходов «связанных» компаний в высоконалоговых юрисдикциях (что соответствует второй части предложения президента Кеннеди)[43]. Таким образом, принятая Конгрессом концепция американских правил о КИК основывалась на балансе принципов нейтральности экспорта и импорта капитала (о принципе нейтральности импорта см. далее).
В результате, если президент Кеннеди предлагал максимально широкие по содержанию правила налогообложения КИК, то особенностью правил, принятых Конгрессом США, был их относительно узкий характер. Они вводили налогообложение только определенных типов доходов КИК – доходов, которые могли считаться доходами от пассивных видов деятельности (foreign personal holding company income[44]), а также доходов от ряда операций со «связанными» компаниями (foreign base company income[45]).
В целом стоит отметить, что американские правила налогообложения КИК в силу особых условий, характерных, как отмечалось, для американской экономики и финансовой системы в период разработки правил (дефицит платежного баланса и опережающие по сравнению с американскими темпы развития производства в Европе), привели к тому, что правила имели целью стимулирование возвращения американского капитала, который был инвестирован за границей, обратно в США в форме налогов, минуя налоговую отсрочку. При этом если версия правил налогообложения КИК, инициированная Администрацией президента Кеннеди, имела целью именно противодействие отсрочке налогообложения, то в отношении версии, принятой Конгрессом США, отмечают, что она в большей степени содержала элементы противодействия уклонению от налогообложения и правила против злоупотреблений[46].