Правовое регулирование налогообложения контролируемых иностранных компаний: опыт зарубежных стран и России
- -
- 100%
- +
57
Dahlberg М., Wiman В. The Taxation of Foreign Passive Income for Groups of Companies… P. 28.
58
OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… Para. 6. P. 13.
59
«For most countries, they [CFC rules] are used to prevent shifting of income either from the parent jurisdiction or from the parent and other tax jurisdictions. However, countries could also be concerned about long-term deferral (выделено мной. – Л.С.)» // OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… Para. 6. P. 13.
60
Gomes de Oliveira A. Brazil National Branch Report // Cahiers de Droit Fiscal International. 2013. Vol. 98a (далее – IFA, Brazil National Report). P. 160.
61
Цит. по: IFA, Brazil National Report. P. 160.
62
Подобные цели были характерны и для российского Закона о КИК на определенном этапе выдвижения инициативы такого Закона Президентом РФ и в некоторой степени остаются актуальными и на текущем этапе (подробнее см. далее).
63
IFA, Brazil National Report. P. 160.
64
Подробнее о решении Конституционного суда Бразилии по данному делу см.: IFA, Brazil National Report. P. 176‒177; Castro L. Recent Developments in International Taxation. Brazil. Thesis for Annual International Bar Association Conference 2013 (electronic resource). URL: file:///C:/Users/lstarzhene002/Downloads/TaxCommitteereports2013_Brazil.pdf (дата обращения: 12.01.2016); Peixoto Orsini E., Peixoto Orsini Marcondes D.G. New Brazilian Supreme Court Decision on CFC Rules // International Transfer Pricing Journal. 2013. Vol. 20 (5). Доступ из справочно-правовой базы «IBFD» (electronic resource). URL: http://www. ibfd.org/ (дата обращения: 12.01.2016).
65
Deloitte. Guide to Controlled Foreign Company Regimes, 2015… P. 20.
66
См.: Dahlberg М., Wiman В. The Taxation of Foreign Passive Income for Groups of Companies… P. 26‒27.
67
OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 13‒15.
68
Ibid. P. 13.
69
Ibid. P. 14.
70
Ibid. P. 15.
71
В английской версии: «…CFC rules are not primarily designed to raise tax on the income of the CFC… CFC rules will, of course, raise some revenue by taxing the income of CFCs, but there is likely to be a reduction in the income shifted to CFCs after the implementation of CFC rules». Ibid. P. 13.
72
Финансовое право. С. 169; Revenue Act of 1962, Hearings before the Committee on Finance on H.R. 10650, 87th Cong. 2d Sess. (Part 1). P. 177.
73
Revenue Act of 1962… P. 177.
74
ICC. Statement on Controlled Foreign Corporations.
75
Vogel K. Worldwide vs Source Taxation of Income: A Review and Reevaluation of Arguments (Part II) // Intertax. 1988. № 10. P. 310, 311; Musgrave R. Criteria for Foreign Tax Credit in Taxation and Operations Abroad. 1960. P. 84‒85; CFC Legislation, Tax Treaties and EC Law… P. 15.
76
Revenue Act of 1962 Hearings before the Committee. Ex. III. P. 173.
77
Message from the President of the United States Relative to our Federal Tax System, H.R. Doc. № 140. 87th Cong. 1st S. 6, 26 (1961).
78
Pinto D. Op. cit. P. 68.
79
Ibid. P.70.
80
Department of the Treasury. The Deferral of Income… P. 19.
81
Vogel K. Worldwide vs Source Taxation… P. 310, 311.
82
Sandler D. Op. cit. P. XV.
83
Department of the Treasury. The Deferral of Income… P. 57.
84
Pinto D. Op. cit. P. 72.
85
McLure J. Substituting Consumption-Based Direct Taxation for Income Taxes as the International Norm // National Tax Journal. 1992. № 45. P. 145, 146-7, 153.
86
OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 9–69. Следование плану БЕПС обозначено в качестве обязательной меры для членов Глобального форума по транспарентности и обмену информацией для налоговых целей. Официальный сайт Глобального форума по транспаретности и обмену информацией для налоговых целей. URL: http://www.oecd.org/tax/transparency/ (дата обращения: 10.01.2016).
87
Принятие правил о КИК с равными условиями, рекомендуемыми ОЭСР, действительно важно для обеспечения нейтральности импорта. Так, если в ключевых положениях правила о КИК будут отличаться и в каких-то государствах будут более «мягкими», то этот фактор снова будет способствовать нарушению принципа нейтральности импорта.
88
Vogel K. Worldwide vs Source Taxation… P. 311. Такое мнение разделяют не все. Существует точка зрения, согласно которой принцип нейтральности импорта в большей степени соответствует современному уровню развития мировой экономики, где любые препятствия на пути свободы движения капитала (которые, в частности, возникают при нейтральности экспорта) неприемлемы. Принцип нейтральности экспорта за счет того, что нивелирует налоговые льготы иностранных юрисдикций и «приравнивает» налоговый режим любого иностранного государства к внутреннему налоговому режиму конкретной страны, серьезно препятствует развитию экономической конкуренции государств между собой, в частности налоговой конкуренции. Существует мнение, что в современном мире с учетом все большей экономической взаимозависимости государств принцип нейтральности импорта капитала будет приобретать все большее значение. См.: ICC. Statement on Controlled Foreign Corporations.
89
Pinto D. Op. cit. P. 69‒70.
90
Модельная конвенция ОЭСР. Ст. 26; Vogel K. Double Taxation Conventions (London, 1997). Art. 26, m. № 19, cit. in: Torres Jiménez M.A. The Extent of Exchange of Information under Article 26 OECD Model (Article 26 (1) OECD Model): Thesis for the Master of Law / Günther O.-C., Tüchler N. (eds.). Exchange of Information for Tax Purposes. Linde, 2013. P. 81.
91
Na Li. China’s CFC Regime: Existing Rules and Improvement Suggestions // IBFD Bulletin for International Taxation. October 2014. P. 538.
92
Deloitte. Guide to Controlled Foreign Company Regimes, 2015. P. 53‒54.
93
Ibidem.
94
Например, по законодательству о налогообложении КИК в Китае помимо ежегодной налоговой декларации налоговые резиденты Китая обязаны представлять в налоговые органы ежегодную форму об инвестициях за рубежом. По результатам проверки таких форм налоговые органы выдают налогоплательщику подтверждающий документ о том, выявлена у него КИК или нет. См.: Deloitte. Guide to Controlled Foreign Company Regimes, 2015 … P. 2, 12.
95
Favi L. Italy CFC Report / CFC Legislation, Tax Treaties and EC Law… P. 358.
96
Na Li. China’s CFC Regime… P. 538.
97
См. п. 9 ст. 25.13-1 НК РФ, в которой говорится: «Для применения освобождения от налогообложения… прибыли контролируемой иностранной компании …налогоплательщик, осуществляющий контроль над иностранной организацией (иностранной структурой без образования юридического лица), представляет в налоговый орган по месту своего нахождения документы, подтверждающие соблюдение условий для такого освобождения».
98
OECD. Mandatory Disclosure Rules. Action 12 – 2015 Final Report. OECD/ G20 Base Erosion and Profit Shifting Project (еlectronic resource). URL: http://dx.doi. org/10.1787/9789264241442-en (дата обращения: 15.10.2015).
99
С одной стороны, как указывалось ранее, для межгосударственного обмена информацией требуется формирование и направление запроса, содержащего исходную информацию. С другой стороны, достоверность предоставленной налогоплательщиком информации об иностранных активах требует проверки, что может реализовываться через подтверждение такой информации зарубежными уполномоченными органами.
100
В скобках указана дата принятия первых правил налогообложения КИК в каждой стране соответственно. Во многих странах, однако, в дальнейшем правила налогообложения КИК были значительно изменены, например, в Германии Законом 2010 г., в Великобритании Законом о финансах 2012 г., вступившим в силу 1 января 2013 г., в Бразилии Законом от 14 мая 2014 г., вступившим в силу 1 января 2015 г., и т. д. Измененное законодательство о КИК стоит относить к группе «современных» правил о КИК.
101
Стоит отметить также, что на протяжении выделенных нами этапов правила о КИК принимались в государствах с разной степенью интенсивности. Так, на сегодняшний день правила существуют в более чем 30 государствах, при этом в 1960‒1980-х гг. правила были приняты всего в семи из них. За одно десятилетие 1990-х гг. правила налогообложения КИК были приняты в 15 государствах. Таким образом, нельзя утверждать, что возросшая интенсивность в принятии правил о КИК в 1990-х гг. свидетельствовала о совсем новом видении государствами задач и целей правил о КИК. В результате, несмотря на возросшую интенсивность принятия правил о КИК в разных государствах, во многом схожесть их целевой составляющей с целями и техникой правил, принимаемых в 1960‒1980-х гг., подтверждает, что с учетом приведенной ранее классификации они могут относиться к первому этапу эволюции правил о КИК. С 2000 г. наблюдаетсяновый всплеск интенсивности принятия правил о КИК. С 2000 по 2015 г. правила приняты в 14 государствах. (подробнее см. далее). Кроме того, государства, где правила налогообложения КИК были приняты ранее, проводят активные реформы по изменению содержания правил о КИК. Учитывая изменившийся характер этих правил о КИК, мыотносим их ко второму этапу.
102
Revenue Act of 1962, Hearings before the Committee… P. 13‒14.
103
Avi-Yonah R.S. The U.S. Treasury’s Subpart F Report: Plus Ça change, Plus C’est La Même Chose? // Bull. For Int’l Fiscal Documentation. 2001. № 5. P. 185–188; Pinto D. Op. cit. P. 52.
104
Pinto D. Op. cit. P. 52.
105
Правила налогообложения КИК были значительно изменены в 2008 г. после принятия Закона Income Tax Law № 36 и Постановления Министерства финансов Индонезии Regulation № 256/PMK.03/2008. См. подробнее: Tarigan J.S. Indonesia’s CFC Rules Вecome Stricter and Broader // International Tax Review. 2011 (еlectronic resource). URL: http://www.internationaltaxreview.com/Article/2814349/Indonesias-CFC-rules-become-stricter-and-broader.html (дата обращения: 02.03.2016).
106
Правила налогообложения КИК были приняты в Казахстане в 1995 г., в 2009 г. в эти правила были внесены значительные изменения. См.: Bregonje R., Bezborodov S. The Battle Against Tax Heavens Rages on in Kazakhstan… Tax Treaty Partners being victimized // Intertax. 2010. Vol. 38 (2). P. 118‒127.
107
Pinto D. Op. cit. P. 41‒42.
108
Подробнее о налоговых схемах, используемых транснациональными компаниями, см.: Fuest С., Spengel C., Finke K., Heckemeyer J. H., Nusser H. Profit Shifting and «Aggressive» Tax Planning by Multinational Firms: Issues & Options for Reform // World Tax Journal. 2013. Vol. 5. Issue 3. P. 307‒325.
109
Pinto D. Op. cit. P. 43.
110
См. подробнее: Старженецкая Л.Н. К вопросу об эффективности правил налогообложения КИК // Налоговед. 2015. № 1; Pinto D. Op. cit. P. 49.
111
Старженецкая Л.Н. Указ. соч.
112
Расширение понятия КИК осуществляется, во-первых, за счет внесения изменений в существующее законодательство (например, во Франции, где теперь помимо юридических лиц в качестве КИК могут быть также признаны трасты, ассоциации, некоммерческие организации), во-вторых, путем принятия дополнительных налоговых мер помимо КИК, например, законодательства о налогообложении инвестиционных фондов, в том числе в Новой Зеландии и Австралии). См. подробнее: Старженецкая Л.Н. Указ. соч.
113
Pinto D. Op. cit. P. 43.
114
Tarigan J.S. Indonesia’s CFC rules become stricter and broader // International Tax Review. – 2011 (electronic resource). URL: http://www.internationaltaxreview.com/Article/2814349/Indonesias-CFC-rules-become-stricter-and-broader.html (дата обращения: 02.03.2016).
115
Bregonje R., Bezborodov S. The Battle Against Tax Heavens Rages on in Kazakhstan… Tax Treaty Partners being victimized // Intertax. 2010. Vol. 38 (2). P. 118‒127.
116
По информации некоторых ученых, в США обязательства по представлению информации об иностранных активах были прописаны в законодательстве еще на заре появления правил КИК. Например, А.И. Савицкий указывает, что еще в 1960-х гг., до принятия правил КИК, Закон США № 86-780 обязывал американские корпорации предоставлять в составе налоговой отчетности информацию обо всех зарубежных дочерних компаниях, принадлежащих им напрямую, и о любых зарубежных компаниях, прямо контролируемых этими дочерними компаниями. См.: Савицкий А.И. Контролируемые иностранные компании: зарубежный опыт и перспективы в России // Закон. 2015. № 2; СПС «КонсультантПлюс». На современном этапе указанные правила были значительным образом детализированы и расширены. См.: Foreign Accounts Tax Compliance Act (electronic resource). URL: https://www.irs.gov/Businesses/Corporations/Foreign-Account-Tax-Compliance-Act-FATCA.
117
http://www.cra-arc.gc.ca/gncy/bdgt/2015/qa11-eng.html.
118
Deloitte. Guide to Controlled Foreign Company Regimes, 2015… P. 12.
119
http://www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/Status_of_convention.pdf. См. также: Wittmann K. The CoE/OECD Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters: Thesis for the Master of Law in Exchange of Information for Tax Purposes / Еd. by O.-C. Günther, N. Tüchler. Wien, 2013. P. 177.
120
Torres Jiménez M.A. The Extent of Exchange of Information under Article 26 OECD Model (Article 26 (1) OECD Model): Thesis for the Master of Law // O.-C. Günther, N. Tüchler (eds.). Exchange of Information for Tax Purposes. Linde, 2013. P. 79‒80.
121
Если сравнить с предыдущим этапом, то за прошедшие 40 лет правила КИК были приняты всего в 20 государствах. См.: Sandler D. Op. cit. P. XV.
122
Федеральный закон от 24 ноября 2014 г. № 376-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)» // Собрание законодательства РФ. 2014. № 48. Ст. 6657.
123
Пояснительная записка к законопроекту «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)» (электронный ресурс) http://asozd2c.duma.gov.ru/addwork/scans.nsf/ID/B958597F725845 8643257D79002B53E7/$FILE/630365-6.PDF?OpenElement (дата обращения: 10.11.2015).
124
См., например: Зарипов В. Закон о деофшоризации // Закон. 2014. № 12. С. 20.
125
См. п. 1 ст. 246 НК РФ.
126
Платежный баланс Российской Федерации в 2001, 2007, 2009, 2011 и 2013 гг. // Официальный сайт Банка России. URL: http://www.cbr.ru/
127
Сайт Банка России http://www.cbr.ru/; Хейфец Б. Офшорные финансовые сети российского бизнеса (электронный ресурс). URL: http://institutiones.com/general/1160-ofshornye-finansovye-seti-rossijskogo-biznesa.html (дата обращения: 17.10.2015).
128
Оболенский В.П. Вывоз капитала из России: масштабы, эффекты, проблемы // Российский внешнеэкономический вестник. 2014. № 11. С. 10 (электронный ресурс). URL: http://www.rfej.ru/rvv/id/B003DB181/$file/3-16.pdf (дата обращения: 05.04.2016).
129
Оболенский В.П. Вывоз капитала из России… С. 10.
130
Там же. С. 9, 10.
131
Хейфец Б. Офшорные финансовые сети российского бизнеса (электронный ресурс). URL: http://institutiones.com/general/1160-ofshornye-finansovye-seti-rossijskogo-biznesa. html (дата обращения: 17.10.2015).
132
Разгулин С. Основные направления налоговой политики в Российской Федерации // Бюджет. 2007. № 6 (электронный ресурс). URL: http://bujet.ru/article/18735.php (дата обращения: 15.10.2015).
133
Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2008‒2010 гг. (документ опубликован не был). Доступ на официальном сайте Министерства финансов РФ: www.minfin.ru.
134
Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов; Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов; Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2011 год и на плановый период 2012 и 2013 годов; Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2012 год и на плановый период 2013 и 2014 годов; Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов (документы опубликованы не были). Доступ на официальном сайте Министерства финансов РФ: www.minfin.ru.
135
Послание Президента Российской Федерации Федеральному Собранию Российской Федерации от 12 декабря 2013 г. (далее – Послание Президента РФ Владимира Путина Федеральному Собранию) // Российская газета.13.12.2013. № 282.
136
В Послании Президент РФ сказал: «Доходы компаний, которые зарегистрированы в офшорной юрисдикции и принадлежат российскому собственнику, конечному бенефициару, должны облагаться по нашим налоговым правилам, а налоговые платежи должны быть уплачены в российский бюджет». См.: Послание Президента РФ Владимира Путина Федеральному Собранию. Таким образом, по нашему мнению, подтверждается явная антиофшорная и фискальная направленность российского Закона о КИК еще на стадии его неформального инициирования российским Президентом, который не сказал о первостепенной задаче данного Закона как направленного на противодействие уклонению от налогообложения, а отметил его именно фискальную сторону.
137
Пояснительная записка к законопроекту № 630365-6 (электронный ресурс). URL: http://asozd2c.duma.gov.ru/addwork/scans.nsf/ID/B958597F7258458643257D79002B53E7/$ FILE/630365-6.PDF?OpenElement. Законопроект № 630365-6 был окончательно принят и подписан Президентом РФ как Федеральный закон от 24 ноября 2014 г. № 276-ФЗ.
138
Там же.
139
Федеральным законом от 24 ноября 2014 г. № 276-ФЗ помимо правил налогообложения КИК вводились также новые правила российского налогового резидентства иностранных юридических лиц, правила о фактическом получателе дохода, а также правила, позволяющие Российской Федерации облагать налогом доход от продажи иностранных компаний(электронный ресурс). URL: http://asozd2.duma.gov.ru/main. nsf/(Spravka)?OpenAgent&RN=630365-6&02