Steuerstrafrechtliche Risiken in Krise und Insolvenz

277

Vertrauensschutzgrundsätze sind an dieser Stelle nicht zu prüfen, da die Bestellung des Gutachters die bisherigen Vertretungsverhältnisse unverändert lässt.

31 Vgl. Schmittmann, in: Haarmeyer/Huber/Schmittmann, Praxis der Insolvenzanfechtung, Teil IV Rn. 513. 32 So Schmittmann, in: K. Schmidt, InsO, § 155 Rn. 12. 33 Vgl. BGH, Urt. v. 29.5.1979 – VI ZR 104/78, BGHZ 74, 316ff. = ZIP 1980, 25ff. (m. Anm. Kilger, S. 26) = NJW 1979, 2212f.; KG, Urt. v. 30.4.2009 – 23 U 206/08, ZIP 2009, 1824ff. = NZG 2009, 1182f., dazu EWiR 2009, 723f. (Stahlschmidt); BGH, Urt. v. 16.9.2010 – IX ZR 121/09, BFH/NV 2011, 189ff. = ZIP 2010, 2164ff. = NZI 2010, 956ff.; dazu EWiR 2010, 827f. (H.-F. Müller). 34 So BGH, Urt. v. 16.9.2010 – IX ZR 121/09, BFH/NV 2011, 189ff. = ZIP 2010, 2164ff. = NZI 2010, 956ff.; dazu EWiR 2010, 827f. (H.-F. Müller). 35 So IDW RH HFA 1.012 Externe (handelsrechtliche) Rechnungslegung im Insolvenzverfahren, ZInsO 2009, 179 Rn. 9. 36 So Schmittmann, in: K. Schmidt, InsO, § 155 Rn. 15. 37 So BGH, Urt. v. 29.5.1979 – VI ZR 104/78, BGHZ 74, 316ff. = ZIP 1980, 25f. (m. Anm. Kilger, S. 26) = NJW 1979, 2212f. 38 Vgl. Bange, ZInsO 2006, 519ff.; Schmittmann, in: K. Schmidt, InsO, § 155 Rn. 17. 39 So BFH, Urt. v. 23.8.1994 – VII R 143/92, BFHE 175, 309ff. = BStBl. II 1995, S. 194ff. = ZIP 1994, 1969ff. mit Anm. Onusseit, ZIP 1995, 1798ff.; Rüsken, in: Klein, AO, § 34 Rn. 22; Schmittmann, in: K. Schmidt, InsO, Anhang Steuerrecht Rn. 30; Birk, ZInsO 2007, 745; Busch/Winkens/Büker, Insolvenzrecht und Steuern visuell, S. 165. 40 So BFH, Urt. v. 23.8.1994 – VII R 143/92, BFHE 175, 309ff. = BStBl. II 1995, S. 194ff. = ZIP 1994, 1969ff. mit Anm. Onusseit, ZIP 1995, 1798ff. 41 So BFH, Urt. v. 23.8.1994 – VII R 143/92, BFHE 175, 309ff. = BStBl. II 1995, S. 194ff. = ZIP 1994, 1969ff. mit Anm. Onusseit, ZIP 1995, 1798ff. 42 So BGH, Urt. v. 29.5.1979 – VI ZR 104/78, BGHZ 74, 316ff. = ZIP 1980, 25f. (m. Anm. Kilger, S. 26) = NJW 1979, 2212f. 43 So BGH, Urt. v. 16.9.2010 – IX ZR 121/09, BFH/NV 2011, 189ff. = ZIP 2010, 2164ff. = NZI 2010, 956ff. 44 So Schmittmann, in: K. Schmidt, InsO, § 155 Rn. 66. 45 So AG Dresden, Beschl. v. 17.7.2002 – 531 IN 981/02, ZVI 2002, 340f. = ZInsO 2002, 735f. mit Anm. Förster; KPB/Kübler, InsO, § 155 Rn. 83; Maus, ZInsO 1999, 683, 686; Onusseit, ZInsO 2000, 363, 366; Schmittmann, in: K. Schmidt, InsO, § 155 Rn. 69. 46 So Schmittmann, in: K. Schmidt, InsO, § 155 Rn. 70. 47 Vgl. Müller/Liebscher, in: Thierhoff/Müller/Illy/Liebscher, Unternehmenssanierung, Kap. 10 Rn. 435. 48 So BFH, Urt. v. 23.8.1994 – VII R 143/92, ZIP 1994, 1969ff. = BStBl. II 1995, S. 194ff.; vgl. OFD Magdeburg, Vfg. v. 26.8.2004 – S 0321 – 3 – St 251; so auch Hessisches FG, Beschl. v. 18.4.2013 – 4 V 1796/12, EFG 2013, 994ff.; BFH, Urt. v. 6.11.2012 – VII R 72/11, ZIP 2013, 83ff. = ZVI 2013, 148ff. = DStR 2013, 37ff. 49 So BFH, Beschl. v. 19.1.2007 – VII B 104/07, BFH/NV 2008, 334ff.; BFH, Urt. v. 8.8.1995 – VII R 25/94, BFH/NV 1996, 13ff. = ZIP 1996, 430ff., dazu EWiR 1996, 411f. (Fahnster); vgl. Rüsken, in: Klein, AO, § 149 Rn. 3. 50 So BFH, Beschl. v. 22.10.2007 – VIII B 55/07, BFH/NV 2008, 187ff.; BFH, Urt. v. 8.8.1995 – VII R 25/94, BFH/NV 1996, 13ff. = ZIP 1996, 430ff.; vgl. Waza/Uhländer/Schmittmann, Insolvenzen und Steuern, Rn. 509. 51 So BGH, Beschl. v. 22.7.2004 – IX ZB 161/03, ZIP 2004, 1717ff. = ZVI 2004, 606ff. = ZInsO 2004, 970ff., dazu EWiR 2004, 1037f. (Schäferhoff); so auch AG Dresden, Beschl. v. 6.7.2006 – 551 IN 1042/05, ZIP 2006, 1686ff.; vgl. Loose, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 34 AO Rn. 25; Krüger, ZInsO 2010, 165ff.; Waza/Uhländer/Schmittmann, Insolvenzen und Steuern, Rn. 410. 52 Vgl. Hess, in: Hess, Sanierungshandbuch, Kap. 33 Rn. 64; zur Problematik der Dauerfristverlängerung bei der Umsatzsteuer vgl. Busch/Winkens/Büker, Insolvenzrecht und Steuern visuell, S. 165; Müller/Liebscher, in: Thierhoff/Müller/Illy/Liebscher, Unternehmenssanierung, Kap. 10 Rn. 443, 454; Weyand/Diversy, Insolvenzdelikte, Rn. 105, 208. 53 Vgl. Kämpfer/Buhlmann, in: Adick/Bülte, Fiskalstrafrecht, Kap. 11 Rn. 68. 54 So BFH, Urt. v. 23.8.1994 – VII R 143/92, BStBl. II 1995, S. 194 = ZIP 1994, 1969. 55 Vgl. Leibner, Der Steuerberater als Krisen- und Insolvenzberater, S. 241. 56 Vgl. Leibner, Der Steuerberater als Krisen- und Insolvenzberater, S. 242f. 57 So BFH, Urt. v. 6.11.2012 – VII R 72/11, BFHE 239, 15ff. = BStBl. II 2013, S. 141ff. = ZIP 2013, 83ff. = ZVI 2013, 148ff. 58 So BFH, Urt. v. 6.11.2012 – VII R 72/11, BFHE 239, 15ff. = BStBl. II 2013, S. 141ff. = ZIP 2013, 83ff. = ZVI 2013, 148ff.; Schmittmann, StuB 2013, 67f. 59 So BFH, Urt. v. 8.8.1995 – VII R 25/94, BFH/NV 1996, 13ff. = ZIP 1996, 430ff. = EWiR 1996, 411f. (Fahnster). 60 So Hessisches FG, Beschl. v. 18.4.2013 – 6 V 1796/12, EFG 2013, 994ff. = KSI 2013, 185f.; vgl. zur Zumutbarkeit auch OFD Rostock, Verfügung v. 1.9.2003 – S 0320/S 0550 A – St 215. 61 Vgl. Bächer, ZInsO 2009, 1147; Beck, ZIP 2006, 2009; Blank/Blank, ZInsO 2009, 1881; Bruns, ZInsO 2013, 1892; Dahl, NJW-Spezial 2013, 21; Eversloh, AO-StB 2003, 293; Fechner, InsbürO 2010, 468; Grundmann, AO-StB 2004, 133; Gundlach/Frenzel, NZI 2009, 719; Kloepfer, K&R 2006, 19; ders., DÖV 2003, 221; Misoch/Schmittmann, VR 2012, 181; Nöcker, AO-StB 2010, 44; Schaake, Informationsansprüche des Insolvenzverwalters gegenüber der Finanzverwaltung, Diss., 2014; Schmittmann, StuB 2010, 69; ders., ZInsO 2010, 1469; ders., NZI 2012, 633; ders., K&R 2015, 23; ders., K&R 2015, 372; ders., NZI 2015, 594; Schmittmann/Böing, InsbürO 2010, 15; Schmittmann/Kupka, InsbürO 2009, 83; dies, NZI 2009, 367; Schmitz/Jastrow, NVwZ 2005, 984. 62 So BFH, Beschl. v. 8.11.1972 – II B 24/72, BStBl. II 1973, S. 94, 96; Englisch, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, Rn. 17.10. 63 So BFH, Urt. v. 9.12.2010 – V R 22/10, BFHE 232, 301ff. = ZIP 2011, 782ff. (m. Bespr. Schmittmann, S. 1125 u. Welte/Friedrich-Vache, S. 1595) = BStBl. II 2011, S. 996ff. = ZIP 2011, 782ff., dazu EWiR 2011, 323f. (Mitlehner). 64 So BFH, Urt. v. 27.9.2018– V R 45/16, BFHE 262, 214ff. = BStBl.II 2019, S. 356ff. = BB 2018, 2854ff. mit Anm. Wagner = ZIP 2018, 2232ff. = EWiR 2018, 721f. (Schmittmann). 65 Vgl. kritisch: Kahlert, ZIP 2015, 11ff.; Kahlert, DStR 2011, 921ff.; Schacht, ZInsO 2011, 1787ff. 66 So BFH, Urt. v. 22.9.2014 – V R 48/13, BStBl. II 2015, S. 506ff. = ZIP 2014, 2451ff. (mit Besprechung Kahlert, ZIP 2015, 11ff.); dazu EWiR 2015, 19f. (Schmittmann). 67 So Schmittmann, Haftung von Organen in Krise und Insolvenz, Rn. 1162. 68 So BFH, Urt. v. 7.5.2020 – V R 14/19, Rn. 21, BFH/NV 2020, 1178ff. = ZRI 2020, 477ff. = NZI 2020, 850ff. mit Anm. Kluth. 69 So Brünkmanns, in: Kayser/Thole, InsO, § 270b Rn. 47. 70 So Schmittmann, StuB 2020, 893, 894; zu dieser Thematik ist beim Niedersächsischen FG zum Geschäftszeichen 5 K 150/20 ein Rechtsstreit anhängig. 71 Der Gläubiger hat allein dadurch, dass der Schuldner das Restrukturierungsvorhaben anzeigt, noch keinen Anlass zur Berichtigung, da – weil das Restrukturierungsverfahren nur in Betracht kommt, wenn noch keine Zahlungsunfähigkeit vorliegt – die Forderung weiterhin werthaltig ist. Ordnet das Gericht im Rahmen einer Stabilisierungsanordnung gem. § 49 Abs. 1 Nr. 1 StaRUG eine Vollstreckungssperre an, wird die Forderung – zumindest temporär – uneinbringlich und der Gläubiger hat nach § 17 UStG die Umsatzsteuer zu berichtigen. 72 Der Gläubiger berichtigt spiegelbildlich die von ihm geschuldete (und ggfs. bereits bezahlte) Umsatzsteuer gegenüber dem Finanzamt nach § 17 UStG und erlangt ein Guthaben beim Finanzamt.

III. Problemfelder aus dem Zeitraum zwischen Anordnung von Sicherungsmaßnahmen bis zur Eröffnung des Verfahrens

278

Der Zeitraum zwischen Anordnung von Sicherungsmaßnahmen bis zur Eröffnung des Verfahrens ist differenziert zu betrachten. Im Folgenden werden zunächst (1.) verfahrensrechtliche Aspekte behandelt, bevor die Problemfelder bei der Umsatzsteuer (2.), den Ertragsteuern (3.) und den sonstigen Steuerarten (4.) behandelt werden.

1. Verfahrensrecht

279

In verfahrensrechtlicher Hinsicht ist zu unterscheiden, ob das Insolvenzgericht einen sog. „starken“ oder einen sog. „schwachen“ vorläufigen Insolvenzverwalter bestellt hat.

280

Der „starke“ vorläufige Insolvenzverwalter wird Vermögensverwalter i.S.v. § 34 Abs. 1 i.V.m. § 34 Abs. 3 AO, sodass diesen die gleichen Pflichten treffen wie den vom Insolvenzgericht mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens bestellten Insolvenzverwalter.

281

Der „starke“ vorläufige Insolvenzverwalter hat demnach die gleichen Buchführungs- und Steuererklärungspflichten wie der Insolvenzverwalter im eröffneten Insolvenzverfahren.

282

Der „starke“ vorläufige Insolvenzverwalter kann daher Täter i.S.v. § 370 AO (Steuerhinterziehung) sein. Mangels steuerlicher Erklärungspflichten kann der „schwache“ vorläufige Insolvenzverwalter nicht Täter einer Steuerhinterziehung i.S.v. § 370 Abs. 1 AO sein.

283

Ist ein „schwacher“ vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt, bleibt die Steuererklärungspflicht beim Schuldner bzw. seinen Organen. Der „schwache“ vorläufige Insolvenzverwalter kommt aber als Anstifter gemäß § 26 StGB oder Gehilfe (§ 27 StGB) in Betracht, wenn er z.B. den Schuldner veranlasst, keine Voranmeldungen bzw. Erklärungen abzugeben. Weiterhin kommt eine Strafbarkeit als Anstifter oder Gehilfe in Betracht, wenn der „schwache“ vorläufige Insolvenzverwalter den Schuldner bzw. seine Organe veranlasst, von der Berichtigung von Steuererklärungen abzusehen, obwohl eine Berichtigungspflicht gemäß § 153 AO besteht.

284

Auch die Hinnahme von Schätzungen kann den Straftatbestand des § 370 Abs. 1 AO erfüllen, wobei der „starke“ vorläufige Insolvenzverwalter als Täter und der „schwache“ vorläufige Insolvenzverwalter als Anstifter oder Gehilfe in Betracht kommt.

2. Umsatzsteuer

285

Bei der Umsatzsteuer ist insbesondere die Berichtigung gemäß § 17 UStG zu berücksichtigen (vgl. Rn. 258ff.).

286

Sofern sich Rechtsprechungsänderungen ergeben, ist der „starke“ vorläufige Insolvenzverwalter verpflichtet, diese umzusetzen, da er die gleichen Pflichten hat, die auch ein Insolvenzverwalter im eröffneten Insolvenzverfahren hat. Unterlässt der „starke“ vorläufige Insolvenzverwalter die erforderlichen Korrekturen, kommt – bei Vorliegen der Tatbestandsmerkmale im Übrigen – eine Strafbarkeit gemäß § 370 AO in Betracht.

3. Ertragsteuern

287

Bei der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer steht die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens im Vordergrund.

288

Mit der Anordnung von Sicherungsmaßnahmen in Gestalt der Bestellung eines „starken“ oder „schwachen“ vorläufigen Insolvenzverwalters wird zwar kein neues Geschäftsjahr begonnen oder ein gesonderter Veranlagungszeitraum. Gemäß § 155 Abs. 2 Satz 1 InsO beginnt erst mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens ein neues Geschäftsjahr. Der Veranlagungszeitraum, im Regelfall das Kalenderjahr, wird durch die Anordnung von Sicherungsmaßnahmen oder die Eröffnung des Insolvenzverfahrens ohnehin nicht verändert.

289

Nach der bisherigen Rechtslage war sowohl durch den sog. „starken“ als auch durch den sog. „schwachen“ vorläufigen Insolvenzverwalter zu berücksichtigen, dass mit Anordnung von Sicherungsmaßnahmen und Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters die nach diesem Zeitraum entstehenden Ertragsteuern nicht mehr Insolvenzforderungen i.S.v. § 38 InsO sind, sondern zu Masseverbindlichkeiten i.S.v. § 55 InsO werden. Bei Bestellung eines sog. „starken“ vorläufigen Insolvenzverwalters folgt dies aus § 55 Abs. 2 InsO; im Falle der Bestellung eines sog. „schwachen“ vorläufigen Insolvenzverwalters aus § 55 Abs. 4 InsO.

290

Durch das SanInsFoG wurde § 55 Abs. 4 InsO zwar auf die vorläufige Eigenverwaltung erstreckt, aber zugleich auf die Umsatzsteuer, sonstige Ein- und Ausfuhrabgaben, bundesgesetzlich geregelte Verbrauchsteuern, die Luftverkehr- und Kraftfahrzeugsteuer sowie die Lohnsteuer begrenzt.73

291

In Insolvenzverfahren, die vor dem 1.1.2021 beantragt worden sind, sind gem. Art. 103m EGInsO die bis dahin geltenden Vorschriften weiter anzuwenden, sodass der vorläufige Insolvenzverwalter in „Altfällen“ sicherzustellen hat, dass in der Minute seiner Bestellung, die sich aus dem Sicherungsbeschluss des Insolvenzgerichts ergibt, alle Daten erfasst werden.

292

In der Praxis hat der vorläufige Insolvenzverwalter daher sicherzustellen, dass in der Minute seiner Bestellung, die sich aus dem Sicherungsbeschluss des Insolvenzgerichts ergibt, alle Daten erfasst werden, um eine Bilanz aufzustellen bzw. eine Einnahme-Überschuss-Rechnung für den Zeitraum ab Anordnung der Sicherungsmaßnahmen anzufertigen.

293

In Insolvenzverfahren, die nach dem 31.12.2020 beantragt worden sind, gilt dies wegen der Änderung des § 55 Abs. 4 InsO aus steuerrechtlicher Sicht nicht mehr. Es müssen aber jedenfalls die Aufzeichnungen gefertigt werden, die für die insolvenzrechtliche Rechnungslegung erforderlich sind.

294

Im Hinblick darauf, dass Masseverbindlichkeiten vom Insolvenzverwalter von Amts wegen zu berücksichtigen sind, besteht ein erhebliches Risiko einer Steuerhinterziehung i.S.v. § 370 AO, wenn der vorläufige Insolvenzverwalter bzw. der Insolvenzverwalter das der Steuererklärung zugrunde zu legende Zahlenmaterial nicht sorgfältig ermittelt und dadurch das zu versteuernde Einkommen zu gering angegeben wird. Hat der (vorläufige) Insolvenzverwalter allerdings die Zahlen nicht sorgfältig ermittelt und ergibt sich dadurch eine höhere Steuerzahllast als bei zutreffender Berechnung, scheidet zwar eine Strafbarkeit wegen Steuerhinterziehung gemäß § 370 AO aus, allerdings macht der Insolvenzverwalter sich gemäß § 60 Abs. 1 InsO gegenüber den Insolvenzgläubigern schadensersatzpflichtig, wenn zugunsten des Finanzamtes objektiv zu hohe Masseverbindlichkeiten ermittelt werden, die zu einer Minderung der Quotenaussicht der Gläubiger gemäß § 38 InsO führen.74

4. Sonstige Steuerarten

295

Bei den sonstigen Steuerarten gelten die vorstehenden Ausführungen sinngemäß.

73 Vgl. Schmittmann, StuB 2019, 360ff.; Schmittmann, ZInsO 2021, 211ff. 74 Vgl. zu den Pflichten des Insolvenzverwalters gegenüber Insolvenz- und Massegläubigern: Thole, in: K. Schmidt, InsO, § 60 Rn. 20ff.

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