Steuerstrafrechtliche Risiken in Krise und Insolvenz

I. Grundlagen

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Im folgenden Abschnitt werden im Überblick die (1.) rechtlichen Grundlagen sowie (2.) die wirtschaftliche Bedeutung von Insolvenzverfahren dargestellt.

1. Rechtliche Grundlagen

a) Entwicklung der Insolvenzordnung

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Das Insolvenzverfahren ist in der Insolvenzordnung vom 5.10.1994 (BGBl. I 1994, S. 2866), die zuletzt durch Art. 6 Abs. 8 des Gesetzes zur weiteren Verkürzung des Restschuldbefreiungsverfahrens und zur Anpassung pandemiebedingter Vorschriften im Gesellschafts-, Genossenschafts-, Vereins- und Stiftungsrecht sowie im Miet- und Pachtrecht vom 22.12.2020 (BGBl. I 2020, S. 3328) geändert worden ist, geregelt.

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Die Insolvenzordnung ist gemäß § 335 InsO i.V.m. Art. 110 Abs. 1 nach Maßgabe des Abs. 2 des Einführungsgesetzes zur Insolvenzordnung vom 5.10.1994 (BGBl. I 1994, S. 2911), das zuletzt durch Art. 7 des Gesetzes zur weiteren Verkürzung des Restschuldbefreiungsverfahrens und zur Anpassung pandemiebedingter Vorschriften im Gesellschafts-, Genossenschafts-, Vereins- und Stiftungsrecht sowie im Miet- und Pachtrecht vom 22.12.2020 (BGBl. I 2020, S. 3328) geändert worden ist, in Kraft getreten.

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Durch das Gesetz zur Fortentwicklung des Sanierungs- und Insolvenzrechts (Sanierungs- und Insolvenzrechtsfortentwicklungsgesetz – SanInsFoG) vom 22.12.2020 (BGBl. I 2020, S. 3256) wurde das Gesetz über den Stabilisierungs- und Restrukturierungsrahmen (Unternehmensstabilisierungs- und Restrukturierungsgesetz – StaRUG) geschaffen sowie eine Vielzahl von Gesetzen geändert.

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Durch das Unternehmensstabilisierungs- und Restrukturierungsgesetz werden nicht nur die Anforderungen an Krisenfrüherkennung und Krisenmanagement bei haftungsbeschränkten Unternehmensträgern gesetzlich geregelt, sondern erstmals auch im deutschen Recht ein Stabilisierungs- und Restrukturierungsrahmen ohne die obligatorische Eröffnung eines Insolvenzverfahrens geschaffen. Ebenfalls neu ist die Einführung einer Sanierungsmoderation sowie der gesetzlichen Regelung zu Frühwarnsystemen.

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Die Änderungen in der Insolvenzordnung betreffen neben Fragen der gerichtlichen Zuständigkeit (§ 3 Abs. 2 InsO und § 3a Abs. 4 InsO) die Möglichkeit der Durchführung einer hybriden Gläubigerversammlung gem. § 4 InsO i.V.m. § 128a ZPO. Zudem sollen Insolvenzverwalter gem. § 5 Abs. 5 InsO ein elektronisches Gläubigerinformationssystem vorhalten, mit dem jedem Insolvenzgläubiger, der eine Forderung angemeldet hat, alle Entscheidungen des Insolvenzgerichts, alle an das Insolvenzgericht übersandten Berichte, welche nicht ausschließlich die Forderungen anderer Gläubiger betreffen, und alle die eigenen Forderungen betreffenden Unterlagen in einem gängigen Dateiformat zur Verfügung gestellt werden können.

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Neu ist auch der gesetzlich geregelte Anspruch auf ein Vorgespräch gem. § 10a InsO hinsichtlich der Eigenverwaltung, der Eigenverwaltungsplanung, der Besetzung des vorläufigen Gläubigerausschusses, der Person des vorläufigen Insolvenzverwalters oder Sachwalters, etwaiger weiterer Sicherungsanordnungen und der Ermächtigung zur Begründung von Masseverbindlichkeiten bei Schuldnern, die mindestens zwei der drei in § 2a Abs. 1 InsO genannten Voraussetzungen erfüllen.

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Die bisherigen Bestimmungen zur Massesicherungspflicht (§ 64 GmbHG, § 92 Abs. 2 AktG, § 130a Abs. 1 HGB, auch i.V.m. § 177a Satz 1 HGB und § 99 GenG) wurden zum 1.1.2021 ohne Übergangsregelung aufgehoben und eine Neuregelung in § 15b InsO zu Zahlungen bei Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung geschaffen, die sich zwar an der bisherigen Regelung orientiert, allerdings auch erhebliche Neuerungen mit sich bringt. Gem. § 15b Abs. 1 InsO dürfen die Geschäftsleiter insolvenzantragspflichtiger Rechtsträger nach Eintritt der Zahlungsunfähigkeit oder der Überschuldung keine Zahlungen mehr vornehmen, es sei denn, dass diese mit der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters vereinbar sind. Gem. § 15b Abs. 2 InsO gelten Zahlungen, die im ordnungsgemäßen Geschäftsgang erfolgen, insbesondere solche Zahlungen, die der Aufrechterhaltung des Geschäftsbetriebes dienen, grundsätzlich als mit der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters vereinbar. Dies gilt nach § 15b Abs. 3 InsO nicht, wenn der für eine rechtzeitige Antragstellung maßgebliche Zeitpunkt verstrichen ist und der Antragspflichtige keinen Antrag gestellt hat.

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Die Erstattungspflicht findet nunmehr ihren Platz in § 15b Abs. 4 InsO. Neu ist die Regelung dahin, dass sich die Ersatzpflicht für den Fall, dass der Gläubigerschaft der juristischen Person ein geringerer Schaden entstanden ist, auf den Ausgleich dieses Schadens beschränkt, wobei dafür den Geschäftsleiter die Darlegungs- und Beweislast trifft. Der Verzicht der juristischen Person auf Erstattungs- oder Ersatzansprüche oder einen Verzicht der juristischen Person über diese Ansprüche ist unwirksam, es sei denn, dass der Erstattungs- oder Ersatzpflichtige zahlungsunfähig ist und sich zur Abwendung des Insolvenzverfahrens mit seinen Gläubigern vergleicht. Die Ansprüche verjähren nunmehr gem. § 15b Abs. 7 InsO in fünf Jahren. Bei börsennotierten Gesellschaften verjähren die Ansprüche in zehn Jahren, § 15b Abs. 7 InsO.

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Eine weitere Besonderheit ergibt sich aus § 15b Abs. 8 InsO hinsichtlich der steuerrechtlichen Zahlungspflichten. Die Verletzung steuerrechtlicher Zahlungspflichten soll gem. § 15b Abs. 8 Satz 1 InsO nicht vorliegen, wenn zwischen dem Eintritt der Zahlungsunfähigkeit nach § 17 InsO oder der Überschuldung nach § 19 InsO und der Entscheidung des Insolvenzgerichts über den Insolvenzantrag Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis nicht oder nicht rechtzeitig erfüllt werden, sofern die Antragspflichtigen der Insolvenzantragspflicht nachgekommen sind. Wird der Insolvenzantrag verspätet gestellt, gilt die Regelung nur für die nach Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters oder Anordnung der vorläufigen Eigenverwaltung fällig werdenden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis. Diese Regelungen gelten gem. § 15b Abs. 8 Satz 3 InsO nicht, wenn das Insolvenzverfahren aufgrund einer Pflichtverletzung des Antragspflichtigen nicht eröffnet wird.

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Die Insolvenzantragsfrist wird in § 15a InsO nunmehr modifiziert. Für zahlungsunfähige insolvenzantragspflichtige Rechtsträger bleibt es bei der Antragsfrist von drei Wochen. Bei überschuldeten Rechtsträgern wird die Frist auf sechs Wochen nach Eintritt der Überschuldung verlängert.

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Bei den Insolvenzgründen der drohenden Zahlungsunfähigkeit gem. § 18 InsO und der Überschuldung gem. § 19 InsO werden die Prognosezeiträume gesetzlich geregelt. Bei der drohenden Zahlungsunfähigkeit ist gem. § 18 Abs. 2 InsO in aller Regel ein Prognosezeitraum von 24 Monaten zugrunde zu legen. Bei der Überschuldung ist gem. § 19 Abs. 2 Satz 1 InsO darauf abzustellen, ob die Fortführung des Unternehmens in den nächsten 12 Monaten nach den Umständen überwiegend wahrscheinlich ist.

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Umsatzsteuerverbindlichkeiten, sonstige Ein- und Ausfuhrabgaben, bundesgesetzlich geregelte Verbrauchsteuern, die Luftverkehr- und Kraftfahrzeugsteuer sowie die Lohnsteuer des Insolvenzschuldners, die von einem vorläufigen Insolvenzverwalter oder vom Schuldner mit Zustimmung eines vorläufigen Insolvenzverwalters oder vom Schuldner nach Bestellung eines vorläufigen Sachwalters begründet worden sind, gelten gem. § 55 Abs. 4 InsO nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens als Masseverbindlichkeiten.

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In den Vorschriften über die Bestellung und Entlassung des Insolvenzverwalters sowie den Vorschriften über den Insolvenzplan werden erhebliche Neuregelungen vorgenommen, insbesondere in Bezug auf gruppeninterne Drittsicherheiten.

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Einer umfassenden Neuregelung werden die Vorschriften über den Schutzschirm, die vorliegende Eigenverwaltung sowie die Eigenverwaltung unterworfen.

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Nach dem Grundsatz in § 270 Abs. 1 InsO ist der Schuldner berechtigt, unter Aufsicht eines Sachwalters die Insolvenzmasse zu verwalten und über sie zu verfügen, wenn das Insolvenzgericht dies anordnet. Im Verbraucherinsolvenzverfahren ist gem. § 270 Abs. 2 InsO eine Eigenverwaltung unzulässig.

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Die Eigenverwaltung kommt gem. § 270a Abs. 1 InsO nur auf Antrag des Schuldners, dem eine Eigenverwaltungsplanung beizufügen ist, in Betracht. Eine vorläufige Eigenverwaltung gem. § 270b InsO setzt voraus, dass die Eigenverwaltungsplanung des Schuldners vollständig und schlüssig ist sowie keine Umstände bekannt sind, aus denen sich ergibt, dass die Eigenverwaltungsplanung in wesentlichen Punkten auf unzutreffenden Tatsachen beruht. Das Gericht kann den vorläufigen Sachwalter, der in der vorläufigen Eigenverwaltung zu bestellen ist, gem. § 270c InsO beauftragen, bestimmte Berichte zu erstatten. Zudem kann das Gericht gem. § 370c Abs. 4 InsO anordnen, dass der Schuldner Masseverbindlichkeiten begründen darf.

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Das bisher in § 270b InsO a.F. geregelte Schutzschirmverfahren wird nunmehr in § 270d InsO geregelt. Die vorläufige Eigenverwaltung wird gem. § 270e InsO aufgehoben, wenn der Schuldner in schwerwiegender Weise gegen insolvenzrechtliche Pflichten verstößt oder Mängel der Eigenverwaltungsplanung nicht fristgerecht behoben werden oder sich die Erreichung des Eigenverwaltungsziels als aussichtslos erweist.

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Bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens ist die Eigenverwaltung gem. § 270f Abs. 1 InsO anzuordnen, es sei denn, eine vorläufige Eigenverwaltung wäre nach § 270b InsO nicht anzuordnen oder nach § 270e InsO aufzuheben.

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Die Eigenverwaltung wird nach § 272 Abs. 1 InsO aufgehoben, wenn der Schuldner in schwerwiegender Weise gegen insolvenzrechtliche Pflichten verstößt oder die angestrebte Sanierung sich als aussichtslos erweist. Weiterhin kommt eine Aufhebung auch durch Beschluss der Gläubiger in Betracht.

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Im Zuge der COVID-19-Pandemie wurde die Insolvenzantragspflicht mehrfach modifiziert. Aktuell gilt gem. Art. 10 SanInsFoG, dass vom 1.1.2021 bis zum 31.1.2021 die Pflicht zur Stellung eines Insolvenzantrags für Geschäftsleiter solcher Schuldner ausgesetzt ist, die im Zeitraum vom 1.11.2020 bis zum 31.12.2020 einen Antrag auf Gewährung staatlicher Hilfeleistungen im Rahmen staatlicher Hilfsprogramme zur Abmilderung der Folgen der COVID-19-Pandemie gestellt haben (§ 1 Abs. 3 Satz 1 COVInsAG).

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Durch das Gesetz zur Verlängerung der Aussetzung der Insolvenzantragspflicht und des Anfechtungsschutzes für pandemiebedingte Stundungen sowie zur Verlängerung der Steuererklärungsfrist in beratenen Fällen und der zinsfreien Karenzzeit für den Veranlagungszeitraum 2019 vom 15.2.2021 (BGBl. I 2021, S. 237) wurde die Aussetzung der Insolvenzantragspflicht verlängert. Vom 1.1.2021 bis zum 30.4.2021 ist die Pflicht zur Stellung eines Insolvenzantrags gem. § 1 Abs. 3 COVInsAG für die Geschäftsleiter solcher Schuldner ausgesetzt, die im Zeitraum vom 1.11.2020 bis zum 28.2.2021 einen Antrag auf die Gewährung finanzieller Hilfeleistungen im Rahmen staatlicher Hilfsprogramme zur Abmilderung der Folgen der COVID-19-Pandemie gestellt haben. War eine Antragstellung aus rechtlichen oder tatsächlichen Gründen innerhalb des Zeitraums nicht möglich, gilt die Regelung auch für Schuldner, die nach den Bedingungen des staatlichen Hilfsprogramms in den Kreis der Antragsberechtigten fallen. Dies gilt nicht, wenn offensichtlich keine Aussicht auf Erlangung der Hilfeleistung besteht oder die erlangbare Hilfeleistung für die Beseitigung der Insolvenzreife unzureichend ist.

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Hintergrund ist Folgender: Durch das Gesetz zur Abmilderung der Folgen der COVID-19-Pandemie im Zivil-, Insolvenz- und Strafverfahrensrecht vom 27.3.2020 (BGBl. I 2020, S. 569) war das Gesetz zur vorübergehenden Aussetzung der Insolvenzantragspflicht und zur Begrenzung der Organhaftung bei einer durch die COVID-19-Pandemie bedingten Insolvenz (COVID-19-Pandemie-Insolvenzaussetzungsgesetz – COVInsAG, BGBl. I 2020, S. 569) geschaffen worden, mit dem zunächst unter bestimmten Voraussetzungen die Insolvenzantragspflicht bis zum 30.9.2020 ausgesetzt worden ist, es sei denn, die Insolvenzreife beruhte nicht auf den Folgen der Ausbreitung der COVID-19-Pandemie oder es bestanden keine Aussichten darauf, eine bestehende Zahlungsunfähigkeit zu beseitigen.1

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Durch das Gesetz zur Änderung des COVID-19-Insolvenzaussetzungsgesetzes vom 15.9.2020 (BGBl. I 2020, S. 2016) wurde die Insolvenzantragspflicht wegen Überschuldung vom 1.10.2020 bis zum 31.12.2020 gem. § 1 Abs. 2 COVInsAG weiter ausgesetzt.

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Durch das Gesetz zur weiteren Verkürzung des Restschuldbefreiungsverfahrens und zur Anpassung pandemiebedingter Vorschriften im Gesellschafts-, Genossenschafts-, Vereins- und Stiftungsrecht sowie im Miet- und Pachtrecht vom 22.12.2020 (BGBl. I 2020, S. 3328) wird den Vorgaben der Europäischen Union aus Restrukturierungsrichtlinie folgend die Abtretungsdauer zur Erlangung der Restschuldbefreiung gem. § 287 Abs. 2 InsO auf drei statt bisher sieben Jahre verkürzt. In den Fällen, in denen dem Schuldner auf Grundlage eines nach dem 30.9.2020 gestellten Antrags einmal Restschuldbefreiung erteilt worden ist, beträgt die Abtretungsfrist in einem erneuten Verfahren fünf Jahre, sodass die auf drei Jahre verkürzte Frist lediglich einmal in Anspruch genommen werden kann.

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Neuregelungen gelten im Bereich der Obliegenheiten in der Wohlverhaltensphase. Während er bislang lediglich Vermögen, das der Schuldner von Todes wegen oder mit Rücksicht auf ein künftiges Erbrecht oder durch Schenkung erwirkt, zur Hälfte an den Treuhänder herauszugeben hatte, muss er darüber hinaus nunmehr gem. § 295 Abs. 1 Nr. 1 InsO Vermögen, das er als Gewinn in einer Lotterie, Ausspielung oder in einem anderen Spiel mit Gewinnmöglichkeit erwirkt, zum vollen Wert an den Treuhänder herausgeben. Lediglich gebräuchliche Gelegenheitsgeschenke und Gewinne von geringem Wert sind von der Herausgabepflicht ausgenommen. Unsystematisch wirkt der Begriff der „Herausgabepflicht“, da in der Einleitung des Satzes sowie in der Überschrift von einer „Obliegenheit des Schuldners“ die Rede ist. Zudem obliegt es dem Schuldner gem. § 295 Nr. 5 InsO keine unangemessenen Verbindlichkeiten i.S.d. § 290 Abs. 1 Nr. 4 InsO, zu begründen.

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Die Vorschrift des § 300 InsO über die Entscheidung über die Restschuldbefreiung wurde neu gefasst. Darüber hinaus sieht Art. 3 des Gesetzes mit Art. 103k EGInsO Übergangs- und Sonderregelungen vor.

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Weiterhin hat der Schuldner nunmehr gem. § 35 Abs. 3 InsO den Verwalter unverzüglich über die Aufnahme oder Fortführung einer selbstständigen Tätigkeit zu informieren. Ersucht der Schuldner den Verwalter um die Freigabe einer solchen Tätigkeit, hat sich der Verwalter unverzüglich, spätestens nach einem Monat, zu dem Ersuchen zu erklären. Die Obliegenheiten des Schuldners bei selbstständiger Tätigkeit in § 295a InsO werden neu gefasst.2 Die Änderungen im Zusammenhang mit der Verkürzung des Restschuldbefreiungsverfahrens sind im Wesentlichen rückwirkend zum 1.10.2020 in Kraft getreten. Die Neuregelungen im Rahmen des SanInsFoG, also das StaRUG und die Änderungen in der Insolvenzordnung gelten ab 1.1.2021.3

b) Zweck des Insolvenzverfahrens

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Das Insolvenzverfahren dient gemäß § 1 Satz 1 InsO dazu, die Gläubiger eines Schuldners gemeinschaftlich zu befriedigen, indem das Vermögen des Schuldners verwertet und der Erlös verteilt oder in einem Insolvenzplan eine abweichende Regelung, insbesondere zum Erhalt des Unternehmens, getroffen wird. Damit löst sich die Insolvenzordnung bewusst von den Vorgaben der früheren Konkursordnung, die als reines Liquidationsverfahren angelegt war. Zudem dient es der Marktbereinigung.4

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Darüber hinaus wurde mit der Einführung der Insolvenzordnung auch für natürliche Personen die Möglichkeit einer Restschuldbefreiung geschaffen. Dem redlichen Schuldner wird gemäß § 1 Satz 2 InsO Gelegenheit gegeben, sich von seinen restlichen Verbindlichkeiten zu befreien.

c) Eröffnungsverfahren

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Ein Insolvenzverfahren wird eröffnet, wenn ein zulässiger und begründeter Insolvenzantrag gestellt worden ist. Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens setzt einen Eröffnungsgrund (§ 16 InsO) sowie eine kostendeckende Masse voraus. Insolvenzgründe sind die Zahlungsunfähigkeit (§ 17 InsO), die drohende Zahlungsunfähigkeit (§ 18 InsO) sowie die Überschuldung (§ 19 InsO). Ist eine kostendeckende Masse nicht vorhanden, so weist das Insolvenzgericht den Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens gemäß § 26 Abs. 1 InsO ab, es sei denn, dass ein ausreichender Geldbetrag vorgeschossen wird (§ 26 Abs. 1 Satz 2 InsO) oder – sofern der Schuldner eine natürliche Person ist – Stundung der Verfahrenskosten bewilligt wird.

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Nach dem Eröffnungsantrag (§ 13 InsO), der von einem Gläubiger, vom Schuldner und im Sonderfall des § 111i Abs. 2 StPO auch von der Staatsanwaltschaft gestellt werden kann, lässt das Insolvenzgericht regelmäßig durch einen Sachverständigen die Voraussetzungen der Verfahrenseröffnung sowie die Möglichkeit der Fortführung des Unternehmens prüfen. Zwischen Insolvenzantragstellung und Verfahrenseröffnung hat das Insolvenzgericht gemäß § 21 Abs. 1 InsO alle Maßnahmen zu treffen, die erforderlich erscheinen, um bis zur Entscheidung über den Antrag eine den Gläubigern nachteilige Veränderung in der Vermögenslage des Schuldners zu verhüten. Dabei stehen insbesondere die Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters, die Einsetzung eines vorläufigen Gläubigerausschusses sowie die Untersagung von Maßnahmen der Zwangsvollstreckung im Vordergrund. Wird dem Schuldner ein allgemeines Verfügungsverbot auferlegt, wird ein sog. „starker“ vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt. Ordnet das Gericht an, dass Verfügungen des Schuldners nur mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters wirksam sind, handelt es sich um einen sog. „schwachen“ vorläufigen Insolvenzverwalter.