Дробление бизнеса: как избежать рисков?

1. Что такое «дробление бизнеса»?

Под дроблением бизнеса понимают использование нескольких взаимозависимых организаций или индивидуальных предпринимателей (ИП), для искусственного перераспределения между ними доходов, имущества или работников, с целью получения налоговой экономии (например, для применения спецрежимов или налоговых льгот).

Дробление бизнеса считается недопустимой схемой оптимизации налогов. Выявив дробление бизнеса, налоговики доначисляют налоги так, как если бы дробления не было. Основанием для доначисления налогов является статья 54.1. «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов» НК РФ.

Пример

Группа взаимозависимых организаций состоит из 5 ООО, каждая из которых применяет УСН.

Среднесписочная численность сотрудников каждого ООО – 30 человек.

Если налоговики выявят признаки незаконного дробления бизнеса, то они доначислят НДС и налог на прибыль организаций с совокупных доходов (прибыли) группы, так как совокупная численность сотрудников группы 150 человек, что превышает максимальный предел для применения УСН (130 человек).

Налоговики доначислят и налог на имущество организаций с недвижимого имущества, которое облагается по среднегодовой стоимости (плательщики УСН не платят налог на имущество с таких объектов ОС).

При этом, не любое дробление считается незаконным. К незаконному относится именно искусственное перераспределение доходов, активов, персонала единого субъекта, с целью получения налоговой экономии. Если же входящие в состав группы взаимозависимые лица ведут реальную деятельность, обладают соответствующими ресурсами, созданы с деловой целью, то такое дробление считается допустимым и налоговики не должны доначислять налоги группе, как единому субъекту.

Признаки незаконного дробления рассмотрены в главе 2 этой книги.

К сожалению, граница между допустимым и недопустимым дроблением бизнеса нередко размыта, что приводит к многочисленным спорам.

В законодательстве определение понятию «дробление бизнеса» приведено в части 1 статьи 6 Федерального закона от 12.07.2024 N 176-ФЗ:

«1) дробление бизнеса – разделение единой предпринимательской деятельности между несколькими формально самостоятельными лицами (организациями, индивидуальными предпринимателями) (далее в настоящей статье – группа лиц), в отношении которых осуществляется контроль одними и теми же лицами, направленное исключительно или преимущественно на занижение сумм налогов путем применения специальных налоговых режимов с превышением предусмотренных статьей 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации пределов осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налогов;»

Это определение дано для налоговой амнистии в связи с дроблением бизнеса, за период 2022 – 2024 гг. Формально оно применимо только для целей такой амнистии, но учитывая, что это пока единственное законодательно закрепленное определение термина «дробление бизнеса», а также то, что оно согласуется с выводами судебной практики по дроблению бизнеса, можно использовать его, для отличия законного от незаконного дробления.

Исходя из указанного выше определения, незаконным дроблением бизнеса считается:

1) Разделение единой предпринимательской деятельности осуществлено между несколькими формально самостоятельными взаимозависимыми лицами (организациями или ИП).

2) Такое разделение направленно исключительно или преимущественно на занижение сумм налогов путем применения специальных налоговых режимов, с превышением предусмотренных статьей 54.1 НК РФ пределов осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налогов.

Судебная практика сформировала схожий подход в определении основных признаков незаконного дробления бизнеса.

Так, в Письме ФНС России от 16.07.2024 N БВ-4-7/8051@ «О правовых позициях, сформированных судебной практикой и применяемых арбитражными судами при разрешении споров, связанных с установлением в действиях налогоплательщиков признаков "дробления бизнеса"» указано:

«Как следует из правовых позиций Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации (определения от 17.10.2022 N 301-ЭС22-11144, от 23.03.2022 N 307-ЭС21-17713, от 23.03.2022 N 307-ЭС21-17087), "дробление бизнеса" представляет собой искусственное распределение доходов от реализации товаров (работ, услуг) между несколькими лицами, которыми прикрывается фактическая деятельность одного хозяйствующего субъекта, не отвечающего установленным законом условиям для применения преференциального налогового режима.

Актуальные правовые позиции Верховного Суда Российской Федерации, применяемые при разрешении арбитражными судами споров, связанных с установлением в действиях налогоплательщиков признаков "дробления бизнеса", отражены в пунктах 11 – 14 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 13.12.2023, пункте 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018.

Из указанных правовых позиций следует, что, квалифицируя деятельность группы лиц в качестве формального разделения бизнеса, налоговый орган должен представить доказательства, подтверждающие, что имело место деление по существу единого хозяйствующего субъекта, направленное исключительно на достижение налоговой выгоды. В свою очередь налогоплательщик вправе опровергнуть выводы налогового органа, представив доказательства ведения участниками группы самостоятельной деятельности в организационном, финансовом и других ее аспектах и наличия разумных экономических причин выбора соответствующей структуры бизнеса.

Общие подходы к доказыванию наличия признаков "дробления бизнеса" в действиях налогоплательщиков, основанные на анализе судебной практики, изложены в обзоре судебной практики (письмо ФНС России от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@), в разъяснениях о применении положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации (письмо ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@) и ориентируют территориальные налоговые органы на выявление критериев операционной несамостоятельности участников схемы (от имени нескольких формально самостоятельных субъектов осуществляется организационно единая деятельность, координируемая одними и теми же лицами, с задействованием общих материально-технических и (или) трудовых ресурсов и (или) средств индивидуализации), а также исследование причин разделения деятельности налогоплательщика.

Предпринимательская деятельность конкретного налогоплательщика может быть квалифицирована налоговыми органами как осуществляемая с применением схемы "дробления бизнеса" только в результате исследования всех фактических обстоятельств ведения деятельности таким налогоплательщиком и его взаимозависимыми лицами на основании доказательств, в совокупности свидетельствующих о намерении лица получить необоснованную налоговую экономию.»

В Письме ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» также указаны признаки незаконного дробления бизнеса, которые согласуются с вышеуказанным (п. 27):

«При налоговой проверке налогоплательщика, входящего в группу лиц, в отношении которых осуществляется контроль одними и теми же лицами, необходимо помимо оценки соблюдения требований, предусмотренных статьями 346.12, 346.26 Кодекса, также оценивать, ведется ли налогоплательщиком и иными лицами соответствующая деятельность самостоятельно и на свой риск с использованием собственных достаточных трудовых, производственных и иных ресурсов с принятием управленческих решений органами управления налогоплательщика или, напротив, от имени нескольких формально самостоятельных субъектов осуществляется организационно единая деятельность, координируемая одними и теми же лицами, с задействованием общих материально-технических и (или) трудовых ресурсов и (или) средств индивидуализации.»

В п. 2 Письма ФНС России от 12.07.2019 N КЧ-4-7/13613 «О направлении обзора по спорам налоговых органов с лицами, осуществляющими деятельность в угольной промышленности и лесопромышленном комплексе» указано:

«Споры с указанными хозяйствующими субъектами зачастую связаны с применением налогоплательщиками схем "дробления бизнеса".

По данной категории споров суды исходят из того, что на налоговом органе лежит обязанность по представлению доказательств осуществления одного совместного вида деятельности проверяемым лицом с иными хозяйствующими субъектами. При этом налоговый орган должен представить доказательства того, что разделение бизнеса было формальным и произведено исключительно для сохранения права на применение специального налогового режима. В случаях, когда разделение видов деятельности имеет экономическое обоснование и не имеет противоправного характера, а хозяйствующие субъекты самостоятельно ведут деятельность, выполняют свои налоговые обязательства перед бюджетом, ведут учет своих доходов, суды удовлетворяют требования налогоплательщиков о признании ненормативного акта налогового органа незаконным.

Примером таких выводов можно сделать Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 16.11.2017 по делу N А05-7545/2016.

По делу N А60-43809/2012 (Постановление Федерально Арбитражного суда Уральского округа от 08.08.2013) требование налогоплательщика удовлетворено, так как им осуществлялась заготовка леса, созданным обществом – переработка.»

В Постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 28.05.2024 N Ф06-3091/2024 по делу N А12-7270/2023 сделан близкий вывод:

«Исходя из правовой позиции, изложенной в п. 6 Постановления N 53, постановлении Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 N 15570/12, существенными обстоятельствами при рассмотрении спора о применении схемы "дробление бизнеса", помимо отношений взаимозависимости, является выявление факта искусственного разделения единого производственного (иного хозяйственного, управленческого) процесса, фактически осуществляемого налогоплательщиком, на отдельные части с их формальным отнесением на взаимозависимых лиц, которые лишены экономической самостоятельности и собственной деятельности фактически не осуществляют, реквизиты которых используются в целях выведения части выручки и получения налоговой выгоды при налогообложении группы лиц в целом.»

Вопросы дробления бизнеса касаются, прежде всего, групп взаимозависимых лиц, с участниками, применяющими специальные налоговые режимы. Но вопросы дробления могут касаться и групп взаимозависимых лиц, которые не используют специальные налоговые режимы. Особенности такого дробления рассмотрены в последней главе этой книги.

2. Признаки дробления бизнеса и как избежать доначислений?

Исходя из определения «дробления бизнеса», которое было определено в главе 1 настоящей книги, можно вывести следующие основные группы признаков незаконного дробления:

– Взаимозависимость участников (организаций и ИП группы);

– Единая деятельность группы и формальность её участников (кроме основной организации или ИП);

– Отсутствие деловой цели создания новых лиц или реорганизации группы;

– Налоговая экономия, в результате дробления бизнеса.

Признаки взаимозависимости лиц рассмотрены в главе 4 настоящей книги. Разберем иные виды признаков незаконного дробления.

Единая деятельность группы и формальность её участников (кроме основной организации или ИП)

Это один из ключевых признаков незаконного дробления бизнеса. Он свидетельствует о том, что часть компаний (ИП) группы созданы формально, что группа, по сути, является одним лицом.

О признаках единой деятельности группы и формальности её участников может свидетельствовать:

а) Налогоплательщик, его участники, должностные лица или лица, осуществляющие фактическое управление деятельностью схемы, являются выгодоприобретателями от использования схемы дробления бизнеса; (Письмо ФНС РФ от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@)

В Обзоре успешных практик устранения схем уклонения от налогообложения, приведенном в Письме ФНС России от 30.12.2022 N СД-4-18/17916@ указывается на важность выявления налоговиками реального бенефициара (выгодоприобретателя), а также приведены мероприятия, позволяющие его установить:

«– анализ движения товарных и денежных потоков для определения конечного получателя доходов в результате уклонения от уплаты налогов;

– поиск информации в отношении конечных получателей доходов в результате использования схемы по уклонению от уплаты налогов, а также лиц, фактически руководящих деятельностью должника, с использованием информационных ресурсов налоговых органов, внешних источников информации, в том числе средств массовой информации и социальных сетей, на предмет наличия сведений, характеризующих статус лица в качестве бенефициарного владельца;

– получение информации от Росфинмониторинга для установления лиц, являющихся конечными получателями доходов в результате уклонения от уплаты налогов, а также определения лиц, являющихся руководителями (учредителями) оффшорных компаний;

– направление запроса в кредитные организации о бенефициарном владельце должника в соответствии со статьей 8.1 Федерального закона от 07.08.2001 N 115-ФЗ "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма";

– анализ выстроенной должником модели ведения бизнеса на предмет наличия фактов, подтверждающих получение бенефициаром должника незаконной выгоды.»

Приведенные в «Обзоре успешных практик устранения схем уклонения от налогообложения» выводы касаются не только схем дробления бизнеса, но и любых схем, связанных с получением необоснованной налоговой выгоды.

б) Участники схемы осуществляют аналогичный вид экономической деятельности; (Письмо ФНС РФ от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@)

По моему мнению, сам по себе факт осуществления группой одного вида деятельности не является признаком, свидетельствующим о незаконном дроблении. Есть примеры многочисленных судебных споров, когда суды не соглашались с выводами о незаконном дроблении в группе, осуществляющей один вид деятельности. Но незаконное дробление часто осуществляется в рамках одного вида деятельности.

Этот признак можно отнести к привлекающим внимание налоговиков признакам.

Примеры споров, по этому вопросу, приведены в главе 3 настоящей книги. Среди таких дел:

ООО "Финагро Трейд", Дело № А12-7270/2023 (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 28.05.2024 N Ф06-3091/2024)

Решение суда в пользу налогоплательщика.

Два взаимозависимых лица ООО "Финагро Трейд" (ОСН) и ООО "Финагротех" (УСН) осуществляли один и тот же вид деятельности – торговля оптовая машинами, оборудованием и инструментами для сельского хозяйства (46.61), которые используются сельхозтоваропроизводителями для гидромелиоративных мероприятий. Налоговики не доказали незаконное дробление бизнеса.

ООО "Годовалов", Дело N А40-55466/2023 (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 02.04.2025 N Ф05-9002/2024)

Решение суда в пользу налоговой инспекции.

Налоговики доказали, что Общество применило необоснованную схему уклонения от налогообложения в виде намеренного "дробления" бизнеса путем включения в цепочку между Обществом (ОСН) и конечным покупателем организаций, применяющих специальные налоговые режимы (УСН, ЕНВД), входящих в сеть "АПТЕКА ОТ СКЛАДА", фактически являвшихся в проверяемом периоде обособленными подразделениями Общества.

в) Несение расходов участниками схемы друг за друга; (Письмо ФНС РФ от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@)

Это один из важнейших признаков, показывающий единство структуры.

Если одни налогоплательщики группы несут затраты, имеющие отношения к другим налогоплательщикам группы и эти расходы не возмещаются, то это показывает, что группа функционирует как единый механизм. Входящие в состав группы налогоплательщики не являются самостоятельными, раз они несут невозмещаемые затраты других организаций или ИП группы.

Если же в группе имеются общие затраты (ведение бухгалтерского или кадрового учета, поддержка сайта и т.д.), которые распределяются между компаниями или ИП группы, согласно экономически понятному механизму, то это может свидетельствовать о самостоятельности участников группы.

Например, в деле N А11-15678/2019 (Определение Верховного Суда РФ от 09.08.2023 N 301-ЭС21-26151, ООО "Дом одежды"), суды, вынося решение в пользу налоговиков, отметили:

«Общество несло расходы по исследованию качества сервиса в розничной сети («тайный покупатель») в торговых точках индивидуальных предпринимателей, несло расходы по созданию единого сайта для всей розничной сети ZENDEN, информацию для размещения на сайте в ООО «ИНТЕРВОЛГА» предоставляли работники Общества.»

г) Формальное перераспределение между участниками схемы персонала без изменения их должностных обязанностей; (Письмо ФНС РФ от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@)

Этот признак свидетельствует о том, что работники заключили трудовой договор с одними компаниями (ИП) группы, а выполняют работу в отношении других компаний (ИП) группы. По сути, это один из примеров невозмещаемых расходов.

Если же работник трудится в нескольких организациях (ИП), заключив с каждой трудовой договор (в т.ч. по совместительству), то расходы на такого работника распределяются между каждой компанией (ИП) группы. Это может свидетельствовать об отсутствии незаконного дробления.

д) Отсутствие у подконтрольных лиц, принадлежащих им основных и оборотных средств, кадровых ресурсов; (Письмо ФНС РФ от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@)

Отсутствие у компании (ИП) группы своих основных и оборотных средств, кадровых ресурсов, необходимых для ведения деятельности, может свидетельствовать о том, что такая компания (ИП) реальной деятельности не ведет и за нее, такую деятельность осуществляет иное лицо группы.

е) Отсутствие характерных расходов у взаимозависимого лица

Отсутствие характерных расходов (аренда, реклама, персонал и т.п.) у взаимозависимого лица, применяющего спецрежим или налоговые льготы может свидетельствовать о том, что взаимозависимое лицо не осуществляет реальную хозяйственную деятельность и подконтрольно другому налогоплательщику.

Для каждого вида деятельности есть присущие ему расходы. Так, для торговли характерны затраты на хранение, перевозку товаров, расходы на рекламу, командировочные и представительские расходы. Для строительства характерны затраты на выплаты СРО, персонал, подрядчиков и т.д.

Пример

Дело N А29-2698/2020 (ООО "ОптимаСтрой", Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 21.07.2022 N 301-ЭС22-4481 по делу N А29-2698/2020, п. 3 Письма ФНС РФ от 16.07.2024 N БВ-4-7/8051@).

Среди признаков незаконного дробления застройщика (УСН) и нескольких ИП (УСН), в сфере жилищного строительства, налоговики указывали:

«Индивидуальные предприниматели фактически не принимали участия при реализации прав на квартиру, а также не производили оплату расходов на рекламу, риелторских услуг, иных расходов, свидетельствующих о ведении реальной деятельности по передаче прав на объекты долевого участия; указанные расходы несло общество.»

ж) Использование участниками схемы одних и тех же вывесок, обозначений, контактов, сайта в сети "Интернет", адресов фактического местонахождения, помещений (офисов, складских и производственных баз и т.п.), банков, в которых открываются и обслуживаются расчетные счета, контрольно-кассовой техники, терминалов и т.п.; (Письмо ФНС РФ от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@)

По моему мнению, сам по себе факт использования группой одного товарного знака, одного банка, нахождение в одном бизнес-центре (с раздельными площадями) не говорит о незаконном дроблении. Есть примеры многочисленных судебных споров, когда суды не соглашались с выводами о незаконном дроблении в группе, при наличии только таких признаков.

Так, в деле N А76-7791/2023 (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 21.08.2024 N Ф09-4797/24 по делу N А76-7791/2023, ООО "Планета Авто") налоговики не доказали незаконного дробления, при том, что взаимозависимые ИП пользовались товарным знаком группы, имели счет в том же банке и несли совместно ряд общекорпоративных затрат.

В то же время, в п. 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 04.07.2018) приведен пример судебного решения в пользу налоговиков:

«Из материалов дела также следовало, что хранение товаров осуществлялось на общем складе без фактического разделения мест хранения, используемых в работе погрузочных машин и штата работников. Организации имели общий офис, состоящий из кабинетов директора, бухгалтера и операторов.

При таких обстоятельствах у налогового органа имелись основания для определения прав и обязанностей указанных юридических лиц исходя из подлинного экономического содержания их деятельности путем консолидации доходов и исчисления налогов по общей системе налогообложения применительно к подпункту 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса.»

з) Единственным поставщиком или покупателем для одного участника схемы дробления бизнеса может являться другой ее участник, либо поставщики и покупатели у всех участников схемы являются общими; (Письмо ФНС РФ от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@)

По моему мнению, само по себе взаимодействие только с компанией группы не свидетельствует об однозначном незаконном дроблении. Так, в деле N А45-36350/2022 (ООО "Сателит", Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 07.03.2024 N Ф04-269/2024) суды не согласились с выводами о незаконным дроблении при том, что 10 оптовых арендаторов имели единственный договор и, соответственно источник дохода – с арендодателем.

Но факт взаимодействия только с взаимозависимыми лицами присущ и для незаконного дробления.

и) Фактическое управление деятельностью участников схемы одними лицами; (Письмо ФНС РФ от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@)

Фактическое управление деятельностью участников схемы одними лицами может свидетельствовать об единой структуре группы.

В то же время, сам по себе этот факт не свидетельствует о незаконном дроблении. Имеются примеры, когда группой компаний управлял один руководитель – физлицо, но налоговики не доказали незаконного дробления (например, дело А56-67658/2014, Постановление Арбитражного суда Северо-западного округа от 06.08.2015 N Ф07-4939/2015 – один руководитель управлял 6-ми аптечными организациями).

Но факт управления деятельностью участников схемы одними лицами может свидетельствовать о несамостоятельности (подконтрольности) участников группы.

к) Единые для участников схемы службы, осуществляющие: ведение бухгалтерского учета, кадрового делопроизводства, подбор персонала, поиск и работу с поставщиками и покупателями, юридическое сопровождение, логистику и т.д.; (Письмо ФНС РФ от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@)

По моему мнению, сам по себе факт централизации обслуживающих подразделений группы не свидетельствует о незаконном дроблении бизнеса, если каждая компания группы несет свою долю расходов. Если же затраты на централизованные обслуживающие функции несут одни лица группы, а другие потребляют эти услуги не платя за них, это может свидетельствовать о том, что группа является единым субъектом.

Так, в деле ООО "Планета Авто" (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 21.08.2024 N Ф09-4797/24 по делу N А76-7791/2023) суд указал, что централизация части функций группы, с несением каждым участником группы соответствующих расходов, не свидетельствует о незаконном дроблении.

л) Представление интересов по взаимоотношениям с государственными органами и иными контрагентами (не входящими в схему дробления бизнеса) осуществляется одними и теми же лицами; (Письмо ФНС РФ от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@)