Расходы. Себестоимость. Цена. Книга 2. Учет и отчетность: производство, торговля, особые расходы

Введение

Позвольте напомнить, для учета и формирования информации о расходах в отчетности, причем как финансовой, так и налоговой, в настоящее время используется метод директ-костинг. Наибольший интерес к этому методу учета расходов в размышлениях связан прежде всего с тем, что допустим с некоторыми, к сожалению, порой существенными искажениями, по-видимому, вызванными прямолинейностью понимания его наименования, но он все-таки введен в практику деятельности отечественных предприятий и организаций. При всем том, прекрасно понимая, что сущность каждого из методов учета расходов, и директ-костинг тоже, ни для кого не является тайной за семью печатями и на которых для полноты картины позволил себе кратко остановиться, более важным направлением первой части второй книги размышлений счел поиск ответов на вопросы рассеивания тумана неточностей и практического сглаживания противоречий между особенностями учета расходов, определенными отечественным законодательством и принципами их учета и принятыми согласно рекомендаций международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), которые, собственно говоря, в нашей стране сейчас вводятся в действие для использования при составлении финансовой отчетности предприятиями и организациями.

Кроме размышлений об общем порядке формирования фактической себестоимости производственной продукции и особенностях учета прямых, переменных и постоянных косвенных расходов, некоторое внимание при этом уделено рассмотрению учета расходов и результатов двух как бы особняком стоящих, но довольно часто встречающихся этапов производства – изготовление полуфабрикатов собственного производства и продукции, изготовленной из давальческого сырья. Поскольку в любом случае результаты таких этапов, являются составной частью итогов производственной деятельности, учет расходов при определении которых рассмотрен также с позиций метода директ-костинг.

Но в связи с тем, что порядок учета расходов, определенный НК РФ, кроме типичных для налогообложения имеет некоторые национальные особенности понимания метода директ-костинг, в этой части размышлений счел своим долгом уведомить вас о них и высказать некоторые предложения по решению отдельных, а их поверьте немало, проблем, возникающих в учете расходов при исчислении налогооблагаемой прибыли производственной деятельности. Вместе с тем, так как первое направление расходования прибыли это налог на нее, а международными и отечественными правила учета определено отражение суммы налога на прибыль в финансовой отчетности, исчисленной согласно МСФО и ФСБУ, но с учетом отсроченных налогов, первая часть этой книги завершается размышлениями об особенностях расчета и учета расходов по налогу на прибыль. Или, если сказать точнее, то кроме самого налога это отсроченные налоговые активы (ОНА) и отсроченные налоговые обязательства (ОНО).

В общем и целом, аналогичные изготовлению продукции направления производственной деятельности, которыми отчасти можно назвать выполнение работ и оказание услуг, не имеют особых отличий в порядке использования расходов и формирования себестоимости их результатов. Однако, оригинальность использования нами метода директ-костинг, главным образом выраженная Налоговым кодексом в распределении прямых расходов между НЗП и готовой продукцией, чего в принципе быть не может, существенно повлияла на формирование результатов не только непосредственно производства продукции, но и отдельных ее направлений и других видов деятельности. Собственно говоря, поэтому во второй части книги 2 отважился увлечь вас размышлениями об общих и некоторых частных особенностях учета расходов и формирования себестоимости выполнения работ и оказания услуг.

Но, вследствие безмерного их разнообразия предпочел предложить для этого вид работы, к учету расходов по которой, да еще и с ворохом ошибок возведенных в один из шести рангов «включаемых», уж очень сильно приковал себя НК РФ, и услуг, одним из вариантов которой постоянно пользуется практически каждый из нас. Да, наверное, не только поэтому, но и в связи с ярко проявляющимися при этом общими чертами большинства видов работ (услуг), сочетающимися с наличием элементов индивидуальности их проведения, мой выбор пал на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (НИОКР) и транспортные услуги, в том числе отдельно услуги по перевозке автомобильным транспортом.

Также во второй части данной книги попытался не забыть о специфике учета расходов торговой деятельности. При сем учет расходов по торговым операциям с некоторым акцентом на его налоговые отклонения приведен по ее основным направлениям – оптовая и розничная торговля, торгово-посреднические операции. В заключение размышлений о расходах отдельных видов деятельности, коль скоро разговор об ошибках НПА экономической направленности еще в первой книге начал с совместной деятельности, позволил себе пригласить вас к рассмотрению вопросов организации, учета расходов и подведения итогов такой деятельности.

Честное слово, на этом собирался закончить. Но, скорее всего, отсутствие необходимости в спешке и инерция мышления обратили мой взор на то, что национальные оттенки директ-костинга и, в куда большей степени, неповторимость отечественного порядка исчисления налога на прибыль, одна его «включательно-подразделительная» классификация расходов ого как режет слух, оказали, похоже, неизгладимое влияние не только на учет и отражение в финансовой отчетности регулярных, но и менее распространенных расходов, которые предлагаю условно назвать специальными. Для большинства организаций от будничных расходов сырья и материалов, заработной платы, амортизации внеоборотных активов, ТЗР и прочих общих производственных и хозяйственных расходов такие расходы мало чем отличаются по смыслу, но в нашем представлении они обрели, можно сказать, неподражаемую самобытность. И посему разрешите, беззастенчиво поживившись вашим добродушием, в третьей части второй книги размышлений поведать несколько идей об упорядочении национальных особенностей учета расходов, чисто в поисках общего их наименования, отнесенных мной к особым.

Прежде всего, из-за обилия в НК РФ, граничащего, простите за прямоту, с какой-то, если не всего кодекса, то как минимум его главы 25, маниакальной «резервозависимостью», и в связи с некоторым нашим преувеличенным переосмысливанием их содержания в заключительной части предлагаю рассмотрение особенностей нашего отношения к группе расходов, сдержанно выражаясь, нескладно нареченных главным налоговым законом страны «расходами на формирование резервов предстоящих расходов».

Действительно, те резервы, которые положены в основу их размножения в НК РФ, например, на оплату очередных отпусков и на гарантийный ремонт (обслуживание) продукции, известны с незапамятных времен развитого социализма как метод равномерного учета расходов в течение отчетного периода.

Но в эпоху устоявшихся капиталистических отношений мы зачем-то не только просто расширили их горизонты до налогообложения, которому вообще-то мало проку от равномерности отдельных расходов, но и заменой ими реальных налоговых льгот приложили старания, похоже, извините, опять напрасные, к повышению значимости так называемых «резервов расходов». Выражается это в том, что НК РФ оказались расписанными, на мой скромный взгляд совершенно напрасно, условия и учет: «расходов на формирование резервов предстоящих расходов» отдельных некоммерческих организаций; таких резервов как инструмента определения стоимости обесценивания материальных активов и финансовых вложений; резервов, по сути ставших налоговым кредитом; и тех самых «старинных» резервов, один из которых, а именно резерв расходов на оплату очередных отпусков, вымышленные остатки по которому с подачи одного уважаемого правительственного ведомства теперь должны учитываться как оценочные обязательства.

В свою очередь последнее обстоятельство послужило поводом для перехода к размышлениям о расходах, о которых, по-видимому, уже можно говорить как о специальных. Кроме оценочных обязательств, в качестве таковых остановился, прежде всего, на необходимых, пожалуй, всем, но, похоже, не очень популярных у нас расходах по сомнительным и безнадежным долгам.

Также посчитал, что интересным будет, если поделюсь с вами основанными на личном опыте наблюдениями, о нашем отношении к пусть и действительно специфическим, но зачастую весьма крупным расходам, составляющим значительную часть бюджетов ведущих спортивных организаций наиболее популярных игровых видов спорта. Это так витиевато я выразился о всего-навсего расходах на трансферы профессиональных спортсменов.

Учитывая, что ключевой причиной цепочки арбитражных споров, как раз обратив внимание на которые обнаружил наше особое понимание расходов на трансферы спортсменов, стал НДС, то, перефразируя цитату советской киноклассики, воспользовался вашим добрым отношением и неторопливо подкрался к разговору о ведущем поставщике доходов бюджета, который хоть и не прямо, но с расходами связан. При этом, осознаю, что грешу этим, но, не зная соберусь ли, естественно, только при наличии вашего интереса, решился довести до сведения читателя собственные мысли не только о случаях отражения НДС в расходах, но и вообще о национальных особенностях учета НДС.

В связи с тем, что учет расходов, понятное дело, как и всех других активов, обязательств и операций, ведется согласно Плану счетов бухгалтерского учета, о некоторых неточностях излишествах которого неоднократно высказываюсь в размышлениях, в качестве краткого их эпилога набрался духу внести предложения, может быть немного углубленные, но прошу воспринимать их всего лишь как наброски по его уточнению. В частности, к этому меня подтолкнул тот же НДС.

Если уточнить, то, простите, за категоричность, только я в этом твердо уверен, абсурдность (извините, но автономно запастись косвенным налогом никак не получится уже потому, что он косвенный) наличия среди счетов раздела II «Производственные запасы» счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». Да и по имеющимся в Плане счетов шероховатостям типа учета расходов будущих периодов и резервов предстоящих расходов перед этим слегка прошелся.

Но поскольку с контуром второй книги размышлений худо-бедно вас ознакомил, разрешите приступить к рассмотрению темы, ради которой они затевались. Естественно, с позиций принято нами метода учета расходов и формирования себестоимости продукции, который как известно сейчас «директ-костинг».

Часть I Учет расходов и формирование финансовых результатов деятельности по производству продукции

Глава 1. Метод директ-костинг и его отечественное своеобразие

Учитывать расходы можно для разных целей и по-разному. Тем не менее, для калькулирования себестоимости продукции и определения финансового результата производственной деятельности в основном, по крайней мере у нас, использовались два метода их учета, «стандарт-костинг» и «директ-костинг».

Первый из них, основанный на нормативном определении полной себестоимости реализуемой продукции, известен по советской экономике. В свою очередь директ-костинг, фактически используемый в настоящее время, появился в нашей жизни, правда, извините, в несколько расхлябанном виде, в связи с введением в действие Налогового кодекса (НК РФ) и последовавшей затем ориентации на международные стандарты финансовой отчетности (МСФО).

Принимая во внимание существенное искажение его сущности в НК РФ и туманность использования для целей финансовой отчетности, позвольте вторую книгу размышлений начать с малость подробного рассмотрения основных принципов учета расходов этим методом. Кроме того, счел своим долгом уделить внимание национальным особенностям метода директ-костинг, принятого отечественным законодательством для использования предприятиями и организациями, и вариантам его адаптации к применению на практике.

Поскольку, хоть в несколько меньшей степени нежели налогообложению, неточности и ошибки порядка учета расходов свойственны нормативно-правовому обеспечению бухгалтерского учета и отражения расходов в финансовой отчетности, во второй главе первой части этой книги вашему вниманию предлагается небольшой обзор порядка учета расходов для целей формирования финансовой отчетности согласно действующему в настоящее время законодательству.

Впрочем, если говорить непосредственно об учете расходов, то можно сказать, что положение отечественного стандарта бухгалтерского учета ПБУ 10/99 «Расходы организации», которое, как в нем сказано, «устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации», немножко не о том.

В частности, принятую в ПБУ 10/99 упрощенную группировку расходов организаций на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы позвольте, как на духу сказать, трудно признать четкой, соответствующей современным условиям хозяйствования и вытекающим из них задачам учета расходов. Тем более, возможно, в связи с его устарелостью, даже малосущественные изменения в ПБУ 10/99 вносились еще в мае 2015 года, это наше положение, увы, очень далеко не только от положений МСФО, но и от метода директ-костинг.

Хотя Минфином РФ иногда высказывается мнение об отмирании бухгалтерского учета и его ненужности, что в условиях автоматизации самого учета и формирования финансовой отчетности, вероятно, имеет определенный смысл, бухгалтерский учет пока все-таки существует. Кроме того, так как являющийся его основой принцип двойной записи не только проверен веками, но и, по-видимому, еще долго будет представлять собой действительно наилучший вариант решения соответствующих задач, бухгалтерский учет, который можно назвать и по другому, но полностью изжить у нас вряд ли получится. Поэтому, для наглядности порядок формирования в финансовой отчетности информации о расходах рассматривается на примерах с использованием бухгалтерских проводок соответствующих хозяйственных операций.

Но, так как существенными искажениями в определении порядка учета расходов при исчислении прибыли, извините за резкость, вызванную, поверьте, ничем кроме обиды за державу, апофегем которых можно назвать бестолковую сортировку расходов на производство и реализацию продукции на «включаемые» и «подразделяемые» (подробнее книга 1, часть I, глава 3, пункт 3.2), особо отличается налоговое законодательство вашему вниманию предложено рассмотрение этого вопроса. Конечно, столь непочтительное, прежде всего, по отношению к законодателю мнение считаю необходимым далее обосновать посредством более подробного анализа норм НК РФ, определяющих учет расходов для целей налогообложения.

Также позвольте в третьей главе первой части книги 2 предложить возможные варианты учета расходов, на этот раз для целей исчисления налогооблагаемой прибыли, основанные на принципах, заложенных в метод директ-костинг его создателями, и в тоже время практически не противоречащие нормам действующего отечественного налогового законодательства. Но в любом случае, прекрасно понимая, что сущность каждого из методов учета расходов, в том числе директ-костинг, давно и хорошо всем известна, для обоснования наличия ошибок, противоречий и недостатков в регулировании учета расходов законодательством и сглаживания последствий их влияния на результаты хозяйственной деятельности предприятий и организаций, наверное, надо начинать с рассмотрения понимания принятого международным сообществом и наших особенностей использования метода учета расходов, к чему и позвольте приступить.

Вряд ли стоит удивляться тому, что метод директ-костинг придумали, разумеется, с благородной целью снижения затрат, но те, для кого деньги это все, а значит, американцы. Для начала позвольте кратко напомнить, основан этот метод на формировании себестоимости продукции только за счет производственных расходов, которыми в полном составе всегда и совершенно справедливо являются прямые расходы на производство, и часть косвенных расходов, непосредственно связанных с производством.

1.1. Общий порядок учета расходов и формирования себестоимости продукции

Фактически это означает, что себестоимость реализованной продукции определяется как сумма прямых расходов и косвенных расходов на производство, которые распределяются на себестоимость конкретного объекта учета, а прочие косвенные расходы в общей сумме относятся на расходы отчетного периода.

Упрощенно учет расходов и формирование себестоимости по методу директ-костинг можно представить в следующем виде:

На практике учет расходов проводится, конечно, более детально. Так, прямые расходы, которые могут быть разделены на три основных вида, прямые материальные, основная заработная оплата (ОЗП) основного производственного персонала и прочие прямые расходы, как это и положено учитываются в составе расходов на производство каждого конкретного изделия. Но несмотря на противоположное утверждение НК РФ, по причине своей конкретности прямые расходы, признаваемые первой частью производственных расходов образующих себестоимость продукции, никакому распределению на незавершенное производство (НЗП) и готовую продукции не подлежат.

В свою очередь производственные косвенные расходы, то есть те, которые, хоть и неоднозначно с каждым видом продукции, но непосредственно связаны с производством, распределяются на себестоимость продукции в порядке, зависящем от того, являются такие расходы переменными или постоянными. Переменные расходы распределяются на себестоимость готовой продукции в любом случае, тогда как постоянные косвенные расходы производства в зависимости от объема производства могут включаться в себестоимость готовой или иногда, чаще при невыполнении производственной мощности, их часть относится на себестоимость реализованной продукции, что фактически означает их включение в состав расходов отчетного периода.

Казалось бы, не все так сложно. Разве что, в какой-то степени кроме распределения постоянных косвенных расходов. Но, по-видимому, по причине прямолинейного понимания перевода наименования метода, ох уже эта меркантильная иностранщина, в нюансах учета прямых и распределения производственных косвенных расходов, мы, похоже, преимущественно в налогообложении, слегка заблудились и вышли не совсем туда, куда вроде бы надо.

Действительно выражение «direct costing» как экономический термин переводится «прямые расходы». Но, учитывая, что себестоимость изготовленной продукции при этом складывается не только из прямых, но и отдельных косвенных расходов, сами разработчики метода сочли его название неудачным.

Точнее, наверное, было бы что-нибудь вроде «production costing», «production costs» или «production cost», что может быть переведено как «расходы производства» ли даже «производственная себестоимость». По-видимому, так как учет расходов сводится к определению себестоимости продукции, наиболее существенной составляющей которой при методе директ-костинг являются прямые расходы, такое название если тоже неточно, то, по меньшей мере, не полностью отражает сущность этого метода.

Но, как метод не назови, именовать, хоть и формируемую на их основе себестоимость прямыми расходами, что фактически нами сделано в НК РФ, будет не просто неудачным решением, а элементарной ошибкой, которой быть, наверное, не должно. По-видимому, последствием этой ошибки стало, позвольте его назвать первой национальной особенностью метода директ-костинг, причисление налоговым законодательством некоторых косвенных к прямым расходам (подробнее книга 1, часть I, глава 3, пункт 3.3).

В финансовой отчетности такого казуса не наблюдается и пусть несколько размыто и не совсем точно, в частности, странным выглядит указание федерального стандарта бухгалтерского учета (ФСБУ) 5/2019 «Запасы» на возможность оценки себестоимости готовой продукции массового и серийного производства опять же только по прямым расходам, распределение косвенных расходов, то есть их включение в себестоимость продукции, отечественными стандартами учета все-таки предусмотрено. Правда, о том, что распределению подлежат сугубо производственные косвенные расходы ФСБУ 5/2019 «Запасы» почему-то умалчивает.

При этом, судя по косвенным расходам, записанным НК РФ в прямые, и наличию в плане счетов бухгалтерского учета счета 25 «Общепроизводственные расходы», можно предположить, что включаемыми в себестоимость продукции мы признаем как раз такие расходы. Возможно, потому что в мировой практике не принято выделение общепроизводственных расходов (ОПР) в отдельную группу, так, в международном стандарте финансовой отчетности «International Accounting Standard 2 Inventories» (МСФО (IAS) 2 «Запасы») сказано просто «production overheads» (производственные накладные расходы), мы не только не захотели видеть ОПР в НК РФ, но если и не все, то существенную их часть посчитали совсем не косвенными, а очень даже прямыми.

Скорее всего, признание в финансовой отчетности общих, но непосредственно связанных с производством расходов, самостоятельным их видом для нас стало наследием советской системы учета. Ведь нынешние ОПР, являют собой соединенные вместе расходы на содержание и эксплуатацию оборудования (РСЭО), о которых, к слову, неуместно и абсолютно бессмысленно вспомнил НК РФ (подробнее книга 1, часть I, глава 3, пункт 3.2), и цеховых расходов, отдельное формирование которых в СССР было предусмотрено при учете расходов методом полной себестоимости.

Откровенно говоря, в особенности, по сравнению с МСФО, наличия у нас ОПР как отдельной группы расходов не вижу ничего плохого. Даже наоборот, ее вполне допустимо признать отечественным усовершенствованием учета расходов методом директ-костинг, так как наличие в учете ОПР может способствовать четкой идентификации косвенных расходов производства, стало быть, подлежащих включению в себестоимость продукции.

И что зазорного, и не правильного в том, что мы, говоря ОПР, будем подразумевать распределяемые косвенные расходы, а, вещая об общехозяйственных расходах, учитываемых, разрешите напомнить, на счете 26, будем иметь в виду косвенные расходы, относящиеся на расходы отчетного периода в полной сумме. Кроме того, такое разделение косвенных расходов на непосредственно связанные с производством, и общехозяйственные расходы помимо его четкости и согласованности с финансовой отчетностью, кстати, в отчете о финансовых результатах общехозяйственные указаны как управленческие и административные расходы, позволяет называть себестоимость продукции производственной.

Нет, ни в коем случае не предлагаю официального переименования в отечественных НПА себестоимости продукции, формируемой методом директ-костинг, в производственную себестоимость. Иначе надо будет пренебречь множеством условностей, в частности, понимать, что в этом случае речь идет не только о производстве, но и выполнение работ, оказании услуг, торговле, большинство из которых можно причислить к производству с большими оговорками.

Возможно, ее название в отчете о финансовых результатах, «себестоимость продаж», звучит слегка неэстетично, зато универсально и практично, а ваш покорный слуга в дальнейших размышлениях изредка будет использовать термин «производственная себестоимость» исключительно для удобства общения. Засим позвольте перейти к рассмотрению собственно особенностей учета расходов методом директ-костинг в порядке их возникновения.

1.2. Себестоимость готовой продукции

Как водится первыми в себестоимости всегда учитываются расходы, которые непосредственно связаны с производством конкретных изделий, стало быть, прямые. Причем, независимо от вида продукции или деятельности и метода формирования себестоимости прямые расходы всегда останутся таковыми. Конечно, если они действительно прямые.

Это я к тому, что для понимания термина прямые расходы вполне достаточно такого краткого его определения, которое указано, в частности, в п.24 ФСБУ 5/2019 «Запасы». В то время как в НК РФ, причем без ненужных ссылок на другие нормы кодекса и причисления к прямым расходов, хоть и относящихся к производству, но фактически являющихся косвенными, можно, слегка повторив определение, изложенное в ФСБУ, указать не отчасти ошибочные их примеры, а точный и унифицированный для всех видов деятельности состав прямых расходов: