Усмотрение в налоговом правоприменении

1.1. Понятие налогового правоприменения как сферы осуществления усмотрения

В целом, налоговое право – эта не та подотрасль права, в которой, казалось бы, возможно и допустимо усмотрение. Во-первых, ввиду специфики регулируемых налоговых отношений. Специфика отношений, регулируемых нормами налогового права, состоит в том, что они складываются в особой сфере жизни общества – финансовой деятельности государства и местного самоуправления, направленной на аккумулирование денежных средств в доход публичных субъектов. В этой сфере отношения и общественные связи, возникающие между частными и публичными субъектами, носят многоаспектный, комплексный характер и по своему социальному, политическому и правовому содержанию изначально конфликтны.[6] Конфликтность проистекает из существования объективного противоречия в данного рода отношениях. Здесь интерес частного субъекта к увеличению и самостоятельному распоряжению своей собственностью находится в противоречии с объективной необходимостью ее отчуждения на «общие нужды».[7] Налогоплательщики стараются по минимуму заплатить налогов и по максимуму воспользоваться льготами, а налоговые органы, наоборот, нацелены на то, чтобы, осуществив контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах и выявив нарушения, взыскать все недоимки, пени и штрафы в бюджетную систему Российской Федерации. Исходя из этого, законодатель в целях поддержания баланса частных и публичных интересов стремится урегулировать налоговые отношения предельно конкретно, понятно и недвусмысленно, исключив при этом всякую самостоятельность в деятельности субъектов.

Во-вторых, специфика общественных отношений, в совокупности образующих предмет налогового права, обусловила и особенности метода государственного воздействии на данную сферу финансовой деятельности. Основным методом налогового права в современных условиях является метод властных предписаний (императивный, командно-волевой), поскольку государство самостоятельно закрепляет процедуры установления, введения и уплаты налогов, а также материальное содержание этих отношений. Д. В. Винницкий выделяет следующие основные черты метода правового регулирования российского налогового права: 1) ограничение законом форм проявления автономии воли субъектов налогового права; 2) сочетание в налоговом праве общедозволительного и разрешительного типов правового регулирования; 3) позитивное обязывание субъектов налогового права; 4) ограничение правовой инициативы; 5) юридическое неравенство субъектов налогового права, выражающееся в различии содержания правосубъектности последних.[8] Именно в своей совокупности и в своих конкретных проявлениях перечисленные свойства метода налогово-правового регулирования свидетельствуют об его (методе) своеобразии.[9] Этот метод определен самой природой отношений, возникающих в процессе финансовой деятельности, и означает, что субъекты финансового, в том числе налогового, права в подавляющем большинстве случаев не могут по своему усмотрению приобретать права и обязанности, определять в известных пределах их содержание, осуществлять их, распоряжаться ими. Стороны не имеют право выбора поведения, кроме как предусмотренного финансово-правовыми нормами.[10] Они выполняют свои обязанности в случаях, установленных законами, подзаконными актами. А права их вторичны, производны от обязанностей. Например, таковы права и обязанности субъектов при уплате конкретных налогов, при проведении налогового контроля. Причем это касается как субъектов, издающих властные предписания, так и следующих им. Ведь надо иметь в виду, что государственные органы и органы местного самоуправления, уполномоченные давать властные предписания, сами «связаны» императивными требованиями законодательства о налогах и сборах.[11] Например, налоговый орган при осуществлении взыскания налога за счет денежных средств или иного имущества налогоплательщика дает властные предписания, однако свобода его воли в этом случае практически равна нулю. Государством в законах четко определены требования к такого рода предписаниям.[12]

В-третьих, права налоговых органов, перечисленные в ст. 31 НК РФ, не есть права в самом классическом их понимании, так как фактически эти права сопряжены с их обязанностями. В подтверждение этого можно привести обоснованную научную позицию известного теоретика права С. С. Алексеева, согласно которой «субъект, обладающий властными полномочиями (в нашем ситуации это налоговый орган), не может использовать или не использовать права исключительно по собственному ”свободному“ усмотрению, он обязан реализовывать данные ему возможности при наступлении определенных обстоятельств».[13]

Таким образом, получается, что уполномоченные органы обязаны осуществлять предоставленные им права для обеспечения и защиты публичных интересов, и не о каком усмотрении в налоговом праве и речи быть не может.

Однако, как справедливо отмечает М. В. Карасева, «в последнее время возникают ситуации, когда субъекты налогового правоотношения могут самостоятельно устанавливать налоговые обязанности и определять в некоторых пределах их содержание. Это имеет место потому, что в современных условиях публичное право все плотнее соприкасается с частным, что проявляется в самых различных пластах правовой материи».[14] Как результат, метод властных предписаний (как метод налогово-правового регулирования) становится все более «лояльным» и в него встраиваются все чаще гражданско-правовые «вкрапления».[15] И, несмотря на то что налоговое право остро нуждается в четкой определенности и законодатель стремится ограничить проявление автономии воли субъектов налогового права, исключив какую-либо самостоятельность в их деятельности,[16] усмотрение объективно существует. Свидетельством этого является, в частности, использование в ходе налогово-правового регулирования преобразованных форм договорных отношений, допущение некоторой инициативности субъектов. Конкретно к числу таких случаев относятся налоговые правоотношения по поводу предоставления инвестиционного налогового кредита.[17] Здесь право устанавливать налоговую обязанность и определять ее содержание в рамках, определенных законом, предоставлено налоговым и иным уполномоченным органам. Кроме того, показательным примером существования усмотрения в налоговом праве может служить п. 2 ст. 93.1 НК РФ. Так, в случае, если вне рамок проведения налоговых проверок у налоговых органов возникает обоснованная необходимость получения информации относительно конкретной сделки, должностное лицо налогового органа вправе истребовать эту информацию у участников этой сделки или у иных лиц, располагающих информацией об этой сделке. Помимо перечисленного, усмотрение имеет место при проведении выездной налоговой проверки, при принятии обеспечительных мер и в ряде других случаев.

В рамках исследуемой подотрасли усмотрение имеет место как в налоговом правоприменении, так и в законотворчестве. Показательным примером проявления усмотрения в сфере налогового законотворчества может служить процедура установления налогов (сборов) субъектов РФ и муниципальных образований.

Установление налогов (сборов) субъектов Федерации и муниципальных образований происходит в два этапа: первичное (базовое) и вторичное (производное) установление налогов (сборов).[18] Первичное (базовое) установление осуществляется на федеральном уровне. Оно подразумевает перечисление федеральным законом (НК РФ) исчерпывающего перечня налогов и сборов субъектов Федерации и муниципальных образований, а также описание основных элементов их юридического состава (элементов налогообложения) – налогоплательщики, объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога.

Вторичное (производное) установление региональных и местных налогов и сборов осуществляется на соответствующих территориях субъектами Федерации или муниципальными образованиями самостоятельно в определенных федеральным законом пределах. Это становится возможным ввиду того, что субъекты Федерации и муниципальные образования обособлены в достаточной степени и от Федерации, и между собой. У них существует собственная компетенция, выражающаяся в наличии ряда властных полномочий в сфере решения вопросов региональной и местной жизни. Если говорить о финансовой сфере, то субъекты Федерации и муниципальные образования имеют свои бюджетные средства, которые они формируют из обособленных источников и которыми они распоряжаются по своему собственному усмотрению.[19] Их компетенция по установлению налогов включает полномочие самостоятельно определять налог, подлежащий взиманию на территории субъекта Федерации или муниципального образования из перечня, утвержденного федеральным законом, а также возможность по своему усмотрению устанавливать некоторые элементы налогообложения, а именно налоговые ставки в пределах, очерченных НК РФ; порядок и сроки уплаты налога. В необходимых случаях могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования.

Кроме того, при установлении системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга по их усмотрению определяются: порядок введения единого налога, виды предпринимательской деятельности, в отношении которых вводится единый налог, в пределах установленного перечня, а также значение коэффициента К2.

Помимо перечисленного согласно п. 12 ст. 64 НК РФ законами субъектов Российской Федерации и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований могут быть установлены дополнительные основания и иные условия предоставления отсрочки и рассрочки уплаты соответственно региональных и местных налогов.

Несмотря на то что в налоговом праве усмотрение возможно и в сфере правотворчества, основной сферой осуществления усмотрения было и остается налоговое правоприменение. Но прежде чем перейти к исследованию проблемы усмотрения в налоговом правоприменении, необходимо рассмотреть, что из себя представляет налоговое правоприменение в целом и какое место оно занимает среди других форм реализации норм налогового права.

В теории права обычно выделяют четыре основные формы реализации права: осуществление (использование), исполнение, соблюдение и применение.[20]

Реализация норм налогового права в правомерном поведении участников налоговых правоотношений также осуществляется в четырех формах: соблюдение, использование, исполнение и правоприменение.

Соблюдение – это такая форма реализации налогово-правовых норм, при которой субъекты налогового права воздерживаются от запрещенных налоговым правом действий. Например, в соответствии со ст. 89 НК РФ налоговым органам запрещается проведение двух и более выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам за один и тот же период, а также проведение в отношении одного налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года, за исключением случаев принятия решения руководителя федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, о необходимости проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения. Помимо этого соблюдением реализуется норма, содержащаяся в ст. 103 НК РФ, запрещающая налоговым органам при проведении налогового контроля причинять проверяемым лицам неправомерный вред. Реализация данной нормы заключается в воздержании уполномоченных органов от действий, излишних в ходе налогового контроля и могущих причинить любой ущерб проверяемому. Иные действия будут считаться нарушением указанной налоговой нормы.

Использование означает осуществление субъектами налогового права предоставленных им субъективных прав в виде дозволений, правомочий. Дозволения субъект реализует по своему желанию и собственными действиями. Так, нормы ст. 137 НК РФ об обжаловании действий налоговых органов реализуются путем использования, т. е. по желанию лица, и он вправе самостоятельно решать, обжаловать те или иные действия налоговых органов или же посчитать допущенные нарушения незначительными и воздержаться от обжалования. В данном случае и активное, и пассивное поведение лица считаются правомерными и допустимыми.

Исполнением реализуются обязывающие нормы, которые в налоговом праве составляют абсолютное большинство. Суть исполнения заключается в активном и сознательном следовании налоговым предписаниям. Так, исполнением реализуется норма абз. 2 п. 1 ст. 83 НК РФ, обязывающая организации, в состав которых входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, встать на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения, если эта организации не состоит на учете в налоговом органе по месту нахождения этого обособленного подразделения по основаниям, предусмотренным НК РФ. Реализация данной нормы заключается в активных и целенаправленных действиях обязанного субъекта, который в обозначенные сроки должен обратиться в органы Федеральной налоговой службы РФ и ее территориальные органы с заявлением о постановке на налоговый учет. Бездействие налогоплательщика квалифицируется как правонарушение. Исходя из знаний о характере налоговых норм и о преимущественно обязывающем методе регулирования налоговых отношений, можно сделать вывод, что исполнение есть основной метод реализации права для налогоплательщиков и иных обязанных лиц.

Правоприменение осуществляется компетентными органами государства и местного самоуправления и выражается в виде специального решения, устанавливающего – на основе налогово-правовых норм – права и обязанности участников конкретных налоговых правоотношений. Например, применением реализуется норма ст. 46 НК РФ о принудительном взыскании налога за счет имущества налогоплательщика-организации. Необходимость такой формы реализации налогового права обусловлена тем, что государство играет ведущую роль в определении круга и статуса субъектов налогового права.

Применение норм налогового права представляет собой не только определенную форму реализации права, оно является и государственно-правовым методом по претворению предписаний права в жизнь.[21] И в этом смысле применение является как бы специальным «механизмом», который связывает применяемую норму права с ее полным осуществлением в поведении субъектов права. Он предполагает обязательное вмешательство компетентных органов, наделенных властными полномочиями. Последние и обеспечивают в этих случаях воплощение в жизнь требований норм права.

Государство через применение права организует, упорядочивает налоговые отношения. Налоговые, таможенные органы, выступая от своего имени, но по уполномочию государства принимают то или иное решение на основе налогово-правовой нормы в зависимости от особенностей фактических обстоятельств дела, местных условий, личности и множества других факторов.

В самом общем виде в современной юриспруденции применение права определяют как деятельность государственных органов и должностных лиц по принятию специальных решений в целях возникновения, изменения и прекращения правоотношений на основе действующих норм права.[22] Однако такое понимание применения права существовало не всегда.

Вопрос о юридической природе и особенностях применения права в советской юридической науке решался в ходе научных дискуссий, в связи с проблемой разработки форм реализации правовых норм, а также механизма правового регулирования. Значительную роль в этом сыграла научная дискуссия в 1954–1955 гг., которая публиковалась на страницах журнала «Советское государство и право».[23] В редакционной статье журнала «К итогам дискуссии о применении норм советского права» основной вывод относительно юридической природы правоприменения состоял в том, что «советское законодательство связывает обычно термин ”применение“ с тем способом осуществления юридических норм, который характеризуется властными действиями компетентных государственных органов по отношению к другим государственным организациям, общественным организациям и гражданам».[24] Это положение о властном, организующем характере применения права и указание на специальных субъектов, уполномоченных заниматься этим видом юридической деятельности, послужило основой для дальнейшего творческого развития теории правоприменения, осуществленного в работах Н. Г. Александрова, С. С. Алексеева, В. М. Горшенева, И. Я. Дюрягина, В. В. Лазарева, П. Е. Недбайло, А. С. Пиголкина, М. Ф. Орзиха, П. М. Рабиновича, И. Е. Фарбера, Л. С. Явича и других авторов. И, несмотря на то что в ряде последующих работ властный характер правоприменения ставился под сомнение,[25] достаточно серьезных аргументов, могущих послужить основой к выработке иной, новой концепции применения права, предъявлено не было. Наоборот, как справедливо заметил В. В. Лазарев, «недооценка властного характера правоприменения представляет отход от завоеванных позиций, поскольку она обедняет представление о формах реализации права, сводя их к соблюдению и применению и, тем самым, растворяя специфику властной деятельности преимущественно государственных органов в активной деятельности граждан и организаций по исполнению и использованию права».[26]