Российское налоговое право

Глава 1

Социально-экономические, политические и иные предпосылки формирования российского налогового права как относительно автономной системы

В философской литературе подчеркивается, что «в строгом смысле слова система – это целостное образование, обладающее новыми качественными характеристиками, не содержащимися в образующих его компонентах». При этом «система – это такое образование, в котором внутренние связи компонентов между собой преобладают над внешними воздействиями на них»[4]. Целостность того или иного объекта, его относительная независимость от влияния среды, т. е. автономия, являются важнейшими характеристиками любой системы. Признание существования налогового права как объективно существующей целостной системы правовых норм уже само по себе позволяет говорить об определенной степени его автономии в российской системе права. Однако важным с теоретической и практической точки зрения является вопрос о том, какова степень этой автономии и какое влияние она может (и должна) оказать на процесс налогового правотворчества и правоприменения. Данной проблеме в зарубежной налогово-правовой доктрине и в науке публичных финансов посвящены серьезные исследования[5]. В российской юридической науке этому вопросу уделялось явно недостаточно внимания. Между тем его изучение позволяет в комплексе рассмотреть как системно-структурные, так и системно-функциональные характеристики налогового права как целостного, т. е. в определенной степени автономного образования.

Известно, что определенная «функционально-целевая направленность» системы норм (институтов), «в основе отношений порядка которых лежат конкретные начала правового воздействия», является важной характеристикой отрасли права[6]. Рассмотрение налогового права как относительно автономной (а именно – отраслевой) системы не устраняет необходимость учитывать то, что оно способно одновременно выступать как элемент другой, более сложной системы. Признание того или иного правового образования отраслью права, очевидно, не дает оснований для претензий на его изолированное, исключительное положение в правовой системе[7]. Как отмечает итальянский ученый Л. Растелло, автономия подразумевает под собой лишь отсутствие значительной интенсивности отношений зависимости определенного нормативного образования (каким является в данном случае налоговое право) от других юридических отраслей[8].

В российской юридической науке вопрос о положении налогового права и его характеристиках принято рассматривать как часть более общей проблемы – проблемы системы финансового права. Такой подход объясняется тем, что традиционно налоговое право определяется как институт или подотрасль в рамках отрасли финансового права – совокупности юридических норм, регулирующих общественные отношения, возникающие в процессе образования, распределения и использования денежных фондов (финансовых ресурсов) государства (ныне – и органов местного самоуправления), необходимых для реализации его задач[9]. Впрочем, в литературе последних лет по этой проблеме чаще говорят о формировании подотрасли налогового права (А. В. Брызгалин, М. В. Карасева, М. Ю. Орлов, Г. В. Петрова, Н. И. Химичева и др.). Некоторые именуют налоговое право сложным институтом (Л. К. Воронова, Н. П. Кучерявенко и др.)[10], являющимся элементом подотрасли финансового права, называемой «правовое регулирование государственных и муниципальных доходов». Другие, признавая налоговое право подотраслью, предлагают выделять в системе финансового права еще более крупные (чем подотрасли) структурные подразделения (неизвестные иным отраслям), – разделы. При этом подотрасль налогового права оказывается элементом финансово-правового раздела «правовое регулирование государственных и муниципальных доходов»[11]. С другой стороны, в публикациях встречаются утверждения об отраслевой самостоятельности налогового права (В. В. Витрянский, С. А. Герасименко, Ю. А. Тихомиров и др.)[12]. Иногда также имеются попытки выработать позиции компромиссного характера. Указывается, например, что налоговое право – это «подотрасль финансового права, обладающая отраслевыми признаками»[13], или что оно представляет собой «самостоятельную отрасль законодательства, но не отрасль права»[14]. Наконец, в публикациях практических работников встречаются давно отвергнутые российской научной доктриной идеи о возможности отнесения налогового права к отрасли административного права[15].

Анализ преимуществ какой-либо из перечисленных точек зрения означает, по существу, выяснение вопроса о степени автономии налогового права, о его месте в системе российского права. Концепции, трактующие налоговое право в качестве части (подотрасли, сложного института, института) финансового права, имеют глубокие корни в российской финансово-правовой науке, и на сегодняшний день они остаются пока наиболее аргументированными. Однако мы полагаем, что более точной выглядит позиция ученых и практиков, указывающих на отраслевую самостоятельность налогового права (тем самым обращающих внимание на высокую степень его автономии, позволяющую считать его отдельным элементом системы права в целом). Высказывания же отдельных практических работников об отнесении налогового права к административному, на наш взгляд, по большей части необходимо объяснить недоразумением, связанным с сохранявшимся долгое время в отечественной юриспруденции негласным запретом на подразделение права на частное и публичное. Это повлекло своеобразную традицию именования любых регулируемых правом отношений, построенных на основе власти и подчинения сторон, административно-правовыми (в широком смысле)[16]. Данное предположение тем более выглядит обоснованным, если учесть, что и судебная практика арбитражных судов, и особенно Конституционного Суда РФ уделяет последнее время самое пристальное внимание принципам налогообложения, конструкции элементов налогообложения (ст. 17 НК РФ), никак не связывая эти фундаментальные положения с административно-правовой тематикой.

Весьма сложно согласиться и с упоминавшимися выше предложениями признать то, что налоговое право – это «подотрасль финансового права, обладающая отраслевыми признаками», или что оно представляет собой «самостоятельную отрасль законодательства, но не отрасль права» и т. п. Они неприемлемы, по нашему мнению, прежде всего, по причине неясности своих практических последствий. Целью дискуссий о системе финансового и налогового права является не сам по себе вопрос «словоупотребления». Обоснование факта формирования определенной отрасли или подотрасли права имеет значение лишь в связи с конкретными практическими последствиями соответствующего вывода (как с точки зрения правотворчества, так и правоприменения). Указанные практические последствия, как известно, выражаются в признании существования особого (отраслевого) правового режима[17] регулирования определенной разновидности общественных отношений. Замкнутость и автономия правового режима, обеспечиваемого отраслью, наиболее отчетливо выражается в подмеченном в литературе факте «неприменимости к отношениям, регулируемым данной отраслью, норм, лежащих за ее пределами»[18].

Таким образом, как метко замечают авторы учебника по французскому налоговому праву Г. Жест и Ж. Тиксье, исследование автономии налогового права не может являться самоцелью[19], и, следовательно, верное решение этого вопроса должно быть основано на факторах как объективного, так и субъективного порядка, определяющих оптимальные пути реализации той основной (хотя и не единственной) функции, которая присуща налоговому праву, – функции справедливого и экономически обоснованного распределения бремени публичных расходов между членами общества. По нашему мнению, есть все основания полагать, что обеспечение относительно замкнутого, автономного регулирования налоговых отношений является необходимым условием реализации указанной функции.

Подчеркнем, что имеющее место, по нашему убеждению, формирование отрасли налогового права – не одномоментный процесс. Он является следствием не только внутреннего развития финансового права и законодательства, но и закономерным результатом определенных социальных изменений в обществе, показателем уровня развития экономики, уровня правовой культуры и реализации демократических принципов организации публично-правовых отношений. Становление автономии налогового права, наконец, связано с пониманием места и роли государства в обществе, принципов его деятельности, со степенью уважения и защиты прав и свобод индивидуума.

В самом деле, когда налоговые правовые нормы рассматриваются лишь как формы организации «добывания доходов союзами публичного характера»[20], или когда их задачи определяются указанием на необходимость регулирования «аккумуляции (мобилизации) денежных средств»[21] в публичные фонды, или регулирования «администрирования доходов»[22] и не более того, – потребность в формировании налогового права как автономной правовой системы пока отсутствует. Однако если приоритеты меняются, и государство (в силу тех или иных причин) начинает считать задачей своей налоговой политики не сбор финансовых ресурсов как таковой, а именно справедливое и экономически обоснованное распределение финансового бремени (бремени публичных расходов) среди сограждан, имеет место динамичное развитие системы налогово-правовых норм, обусловленное усложнением налоговых отношений и способов правового воздействия на них, формированием особых, в чем-то уникальных, налогово-правовых принципов, категорий, юридических конструкций и процедур. Таким образом, формирование относительной автономии налогового права и соответствующего отраслевого режима является закономерным результатом этого процесса, свидетельствует об определенном уровне развития системы правового регулирования налоговых отношений.

Можно также выделить ряд основных факторов (предпосылок), объективно обусловливающих формирование российского налогового права как относительно автономной системы. Они соединяют в себе различные причины социально-экономического, политического и юридико-технического характера. Остановимся на этом вопросе подробнее.

1. Рассматривая проблему социально-экономической обусловленности формирования автономии налогового права, необходимо оценить произошедшие глобальные изменения в экономике нашей страны. Экономика советского периода, основанная на государственной форме собственности, исключала становление и развитие налогового права как целостной, относительно автономной системы. В условиях сохранения товарного производства и товарно-денежных отношений при социализме имелась лишь видимость существования обособленных от государства, экономически самостоятельных производителей. С формально-правовой точки зрения различные производственные объединения, предприятия и хозяйственные организации признавались юридическими лицами и, следовательно, должны были выступать как обособленные производители, реализующие изготовленные товары (работы, услуги). Однако государство, являясь собственником этих производственных объединений, предприятий и хозяйственных организаций, соответственно являлось и собственником как созданных товаров, так и чистого дохода общества[23].

Подобная система распределения и перераспределения под контролем государства всех результатов экономической деятельности товаропроизводителей не оставляла им какой-либо существенной имущественной самостоятельности. Юридическим выражением этой ограниченной имущественной самостоятельности являлся институт оперативного управления (позднее – институт полного хозяйственного ведения)[24]. С. Д. Цыпкин обоснованно отмечал, что «налоги – форма перераспределения национального дохода. Они связаны с наличием различных форм собственности. Уплата налогов всегда означает переход части средств из собственности отдельных плательщиков в собственность государства». «Такого перехода нет при внесении в бюджет налога с оборота и других платежей государственными предприятиями и хозяйственными организациями, продукция и доходы которых принадлежат Советскому государству как собственнику орудий и средств производства»[25]. По этой причине в литературе указывалось, что платежи государственных предприятий в бюджет (даже в тех случаях, когда законодательство именовало их налогами) имеют лишь некоторые налоговые признаки, «налоговую форму», «оболочку»[26].

Складывающаяся в настоящее время в Российской Федерации система экономических отношений основана на других принципах и кардинально отличается от той, что существовала в нашей стране в 20 – 80-е гг. ХХ в. В концентрированном виде основные идеи, точнее – их юридическая интерпретация, на которых она (современная экономическая система) базируется, выражены в п. 1 ст. 1 ГК РФ: равенство участников экономических отношений, неприкосновенность собственности, свобода договора, недопустимость произвольного вмешательства кого-либо в частные дела, необходимость беспрепятственного осуществления гражданских прав, обеспечение восстановления нарушенных прав, их судебной защиты. В современных экономических условиях участники экономических отношений обладают значительной автономией, самостоятельностью в имущественной сфере. Пункт 2 ст. 1 ГК РФ подчеркивает, что граждане (физические лица) и юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе. Они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора.