Bilanzierung bei Personengesellschaften

3.2.4 Darstellung positiver und negativer Differenzbeträge

In der Praxis stellt sich jedoch das Problem, dass bei den Gesellschaften sowohl positive als auch negative Differenzbeträge auftreten. Damit sind gleichzeitig mehrere Effekte bei der Gesellschaft zu berücksichtigen.

Beispiel 68: Erfolgsneutrale Anpassung mit positivem und negativem Differenzbetrag

An der Äxterior KG sind der Komplementär Harry und die Kommanditisten Paulchen und Isidor beteiligt. Harry hält 40 % der Anteile an der Äxterior KG; die beiden Kommanditisten sind mit jeweils 30 % an der Gesellschaft beteiligt. Weder der Gesellschaftsvertrag noch ein Gesellschafterbeschluss sehen eine gesamthänderisch gebundene Rücklage vor. Die Kapitalkonten der Gesellschafter haben zum 31. 12. 2009 folgende Stände:

Im Jahresabschluss der Äxterior KG zum 31. 12. 2009 ist ein Sonderposten mit Rücklageanteil i. H. v. 200.000 € enthalten, der mit einer Rücklage nach § 6b EStG in der Steuerbilanz der Gesellschaft korrespondiert. Die Äxterior KG beschließt, den Sonderposten mit Rücklageanteil im Umstellungszeitpunkt zum 1. 1. 2010 aufzulösen. Die Auflösung hat erfolgsneutral zu erfolgen und führt zu einem positiven Differenzbetrag, der – aufgrund des Fehlens der Regelungen zur Berücksichtigung einer gesamthänderisch gebundenen Rücklage – die Kapitalkonten der Gesellschafter erhöht. Der positive Differenzbetrag verteilt sich wie folgt auf die Gesellschafter:

Es kommt am 1. 1. 2010 zu folgender Buchung:

Durch die Auflösung des Sonderpostens zum 1. 1. 2010 entsteht eine Differenz zwischen Handels- und Steuerbilanz, da in der Steuerbilanz nach wie vor die Rücklage gemäß § 6b EStG enthalten ist. Auf diese Differenz sind passive latente Steuern abzugrenzen, wobei für die Äxterior KG ein Gewerbesteuersatz von 16 % unterstellt wird. Die Abgrenzung der latenten Steuern hat analog zur Auflösung des Sonderpostens mit Rücklageanteil erfolgsneutral zu erfolgen. Die Bildung der passiven latenten Steuern i. H. v. 32.000 € (16 % von 200.000 €) führt zu einem negativen Differenzbetrag, der die Kapitalkonten vermindert. Der negative Differenzbetrag verteilt sich wie folgt auf die Gesellschafter:

Der negative Differenzbetrag wird zum 1. 1. 2010 wie folgt gebucht:

Nach der Anpassung an die Vorschriften des BilMoG haben die Kapitalkonten der Gesellschafter der Äxterior KG folgende Stände:

Zusammenfassend lässt sich die Abbildung von erfolgsneutral zu berücksichtigenden Differenzbeträgen wie folgt darstellen:

ABB. 14:

Zusammenfassende Darstellung der Abbildung erfolgsneutraler Umstellungseffekte

3.3 Buchung erfolgswirksamer Umstellungseffekte auf Ebene der Personenhandelsgesellschaft

I. R. d. BilMoG-Umstellung kommen nicht nur erfolgsneutrale Umstellungseffekte in Betracht, sondern auch erfolgswirksame. Als Beispiel für erfolgswirksam vorzunehmende Umstellungseffekte können Anpassungen aufgrund der Streichung des Beibehaltungswahlrechts beim Wegfall der Gründe für eine außerplanmäßige Abschreibung nach § 253 Abs. 2 Satz 3 i. V. m. Abs. 5 HGB a. F. oder Zuführungen zu Pensionsrückstellungen sowie zu Sonstigen Rückstellungen aufgrund der geänderten Bewertungsregelungen genannt werden.

Der Gesetzgeber schreibt in Art. 67 Abs. 7 EGHGB den grundsätzlichen Ausweis der erfolgswirksamen Umstellungseffekte im Außerordentlichen Ergebnis vor, um das Betriebs- respektive das Finanzergebnis nicht zu verwässern. Darüber hinaus sind die Außerordentlichen Aufwendungen und Erträge auch dann anzusprechen, wenn Bilanzposten nach den Wahlrechten des Art. 67 EGHGB im Umstellungszeitpunkt zunächst beibehalten bzw. fortgeführt werden und erst in späteren Jahren eine ergebniswirksame Auflösung erfolgt. Nach § 277 Abs. 4 HGB sind die im Außerordentlichen Ergebnis ausgewiesenen Beträge zu erläutern, sofern diese nicht von untergeordneter Bedeutung für die Ertragslage sind. Dies gilt auch für die Umstellungseffekte des BilMoG. Unternehmensexternen gewährt das Außerordentliche Ergebnis somit einen Einblick in die Auswirkungen der Bilanzrechtsreform bei den einzelnen Unternehmen. Dem Bilanzierenden hingegen eröffnen sich durch die Wahlrechte im Zusammenhang mit den Umstellungseffekten erhebliche bilanzpolitische Spielräume. Die Umstellungsentscheidungen sind jedoch komplex und es sollten insbesondere die langfristigen Effekte der gewählten Entscheidungen auf die Vermögens- bzw. Ertragslage nicht außer Acht gelassen werden.

Merke:

Dem Bilanzierenden eröffnen die Wahlrechte aus der BilMoG-Umstellung erheblichen bilanzpolitischen Spielraum. Der Ausweis der erfolgswirksamen Umstellungseffekte hat im Außerordentlichen Ergebnis zu erfolgen.

Beispiel 69: Buchung erfolgswirksamer Umstellungseffekte

Die Pluto KG ist in der Weinproduktion tätig und hat im Geschäftsjahr 2008 eine außerplanmäßige Abschreibung auf ihre neuen Produktionsmaschinen zur Herstellung von Schaumweinen vorgenommen. Im Zuge der Finanz- und Wirtschaftskrise ist der Markt für hochwertige Weine und Schaumweine zusammengebrochen, sodass die Pluto KG zunächst von einer dauernden Wertminderung ausgegangen ist. Jedoch hat sich im Geschäftsjahr 2009 der Markt wieder erholt, weshalb die Pluto KG nicht mehr an der Annahme einer dauerhaften Wertmin­derung festhält. Dennoch hat die Pluto KG aus Vorsichtsgründen eine im Vorjahr vorgenommene außerplanmäßige Abschreibung i. H. v. 100.000 € beibehalten (§ 253 Abs. 5 HGB a. F.).

Aufgrund des Wegfalls des Wahlrechts zur Beibehaltung der außerplanmäßigen Abschreibung muss die Pluto KG i. R. d. BilMoG-Umstellung zum 1. 1. 2010 nun eine Zuschreibung vornehmen. Die Pluto KG weist damit einen Außerordentlichen Ertrag aus Zuschreibung gemäß Art. 67 Abs. 7 EGHGB i. H. v. 100.000 € aus.

Der Außerordentliche Ertrag aus Zuschreibung ist wie folgt zu buchen:

Sofern die Gesellschaft in Vorjahren aktive latente Steuern abgegrenzt hat, sind diese im Umstellungszeitpunkt erfolgswirksam aufzulösen.

Bei einem angenommenen Steuersatz von 15 % sind aktive latente Steuern i. H. v. 15.000 € (100.000 € x 15 %) aufzulösen. Die Buchung lautet:

Die in der Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesenen Umstellungseffekte werden i. R. d. Gewinnverwendung – soweit keine anderweitigen gesellschaftsrechtlichen Vereinbarungen getroffen wurden – den Kapitalkonten der Gesellschafter gutgeschrieben.

3.4 Zusammenfassende Darstellung der Umstellungseffekte auf Ebene der Personenhandelsgesellschaft

In Abhängigkeit davon, ob es sich um positive oder negative Umstellungseffekte handelt, und ob diese erfolgswirksam respektive erfolgsneutral zu behandeln sind, werden die Umstellungseffekte in unterschiedlicher Art und Weise in der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung der Personenhandelsgesellschaft abgebildet.

Merke:

Positive und negative Differenzbeträge aus der BilMoG-Umstellung können sowohl erfolgswirksam als auch erfolgsneutral abzubilden sein.

Die folgende Abbildung (Abbildung 15) gibt einen zusammenfassenden Überblick über die in den vorstehenden Kapiteln beschriebenen Vorgehensweisen.

ABB. 15: Bilanzielle Abbildung von BilMoG-Umstellungseffekten auf Ebene der Personenhandelsgesellschaft

3.5 Behandlung von Umstellungseffekten auf Ebene des Gesellschafters

Die aus der BilMoG-Umstellung resultierenden erfolgswirksam oder erfolgsneutral erfassten Differenzbeträge sind nicht nur auf Ebene der Personenhandelsgesellschaft von Bedeutung, sondern ggf. auch auf Ebene der Mitunternehmer der Personenhandelsgesellschaft.

Dabei ist zu unterscheiden, ob es auf Ebene der Personenhandelsgesellschaft lediglich zur Entstehung eines Differenzbetrags kommt – ohne dass eine Entnahme erfolgt – oder ob die entsprechenden Beträge zusätzlich von den Gesellschaftern entnommen werden.

Entsteht ein positiver Differenzbetrag – unabhängig davon, ob dieser erfolgswirksam oder erfolgsneutral bei der Personenhandelsgesellschaft erfasst wurde – und wird dieser von den Gesellschaftern in der Personenhandelsgesellschaft belassen, d. h. nicht entnommen, ergeben sich für die Gesellschafter hieraus keine Auswirkungen.

Anders ist dies, wenn bei einem positiven, erfolgswirksam erfassten Differenzbetrag der gesamte Gewinn, oder bei erfolgsneutraler Erfassung der in die Rücklage eingestellt respektive auf dem Kapitalkonto des jeweiligen Gesellschafters erfasste Betrag entnommen wird. Dies kann auf Ebene des Gesellschafters zu einem Wiederaufleben der Kommanditistenhaftung führen, da der Gesetzgeber in § 172 Abs. 4 Satz 3 HGB regelt, dass Beträge i. S. d. § 268 Abs. 8 HGB bei der Berechnung des Kapitalanteils zur Feststellung, ob die Entnahme von Gewinnanteilen das Wiederaufleben der Haftung zu Folge hat, nicht berücksichtigt werden dürfen. Zu weiterführenden Ausführungen bezüglich des Wiederauflebens der Kommanditistenhaftung wird auf Kapitel 4.3 verwiesen.

Entsteht auf Ebene der Personenhandelsgesellschaft ein negativer Differenzbetrag, führt dessen Entstehung grundsätzlich weder zu einer Veränderung der Anschaffungskosten der Beteiligung noch hat er Einfluss auf den beizulegenden Wert der Beteiligung auf Ebene des Gesellschafters. Vielmehr hat die Bewertung der Beteiligung an einer Personenhandelsgesellschaft gemäß IDW RS HFA 18 (Tz. 31) nach den Grundsätzen des IDW RS HFA 10 zu erfolgen. Mit anderen Worten führen die aus der BilMoG-Umstellung resultierenden Differenzen nicht zu einer Abschreibung auf den Beteiligungsansatz. Die handelsrechtliche Bilanzierung weicht insofern von der Bilanzierung in der Steuerbilanz nach der Spiegelbildmethode ab.

Führen die negativen Differenzbeträge zu einer Minderung der Kapitalkonten unter den Betrag der Hafteinlage des jeweiligen Gesellschafters, ist zu berücksichtigen, dass künftige Erträge zunächst zum Ausgleich der geminderten Kapitalkonten zu verwenden sind. Andernfalls kann es zu einem Wiederaufleben der Kommanditistenhaftung kommen.

ABB. 16: Abbildung von BilMoG-Umstellungseffekten auf Gesellschafts- und Gesellschafterebene

Beispiel 70: Positiver Differenzbetrag ohne Entnahme auf Ebene des Mitunternehmers

Die Beta GmbH ist Kommanditistin der ABCD KG. Sowohl in der Handels- als auch in der Steuerbilanz der Beta GmbH ist die Beteiligung an der ABCD KG mit 900.000 € aktiviert. Aufgrund der Umstellung auf das BilMoG entfällt auf die Beta GmbH ein positiver Differenzbetrag i. H. v. 600.000 €, welcher in der ABCD KG belassen werden soll.

Die alleinige Entstehung dieses positiven Differenzbetrags auf Ebene der ABCD KG hat auf den Beteiligungsansatz in der Handelsbilanz der Beta GmbH keine Auswirkungen.

Komplexer gestaltet sich der Fall, sofern die Mitunternehmer sich entschließen, den auf sie entfallenden positiven Differenzbetrag zu entnehmen. Hier sind grundsätzlich drei Behandlungsalternativen denkbar:

Da weder hinsichtlich der Abbildung der erfassten Beträge auf den einzelnen Rücklage- bzw. Kapitalkonten noch hinsichtlich der Fortführung dieser Konten Regelungen bestehen, liegt eine „normale” Zuführung bzw. Minderung dieser Konten vor. Bei analoger Anwendung dieses Vorgehens auf Ebene der Gesellschafter ist die erfolgswirksame Erfassung des entnommenen Betrags als Beteiligungsertrag als sachgerechte Vorgehensweise zu beurteilen.

Beispiel 71: Positiver Differenzbetrag mit Entnahme auf Ebene des Mitunternehmers

Als Variation des vorhergehenden Beispiels entnimmt die Beta GmbH im Geschäftsjahr 2010 die auf sie entfallende Umstellungsdifferenz i. H. v. 600.000 €. Damit ist auf Ebene des Gesellschafters – der Beta GmbH – ein Beteiligungsertrag in Höhe ihrer Entnahme zu erfassen.

Buchung auf Ebene der Beta GmbH:

Die Entnahme des Differenzbetrages durch die Beta GmbH führt zu folgender bilanzieller Abbildung:

Bei Vorliegen eines negativen Differenzbetrags hat dieser i. d. R. keine Auswirkungen auf die Bewertung der Beteiligung beim Gesellschafter, weil die geänderten handelsrechtlichen Bewertungen der Vermögensgegenstände und Schulden auf Ebene der Personenhandelsgesellschaft keine Auswirkungen auf die Beteiligungsbewertung i. S. d. IDW RS HFA 10 auf Ebene des Gesellschafters haben. In diesem Zusammenhang ist jedoch auf eine möglich „Nachschusspflicht” zu achten, die in der Kommanditistenhaftung begründet liegt. Zur Haftung des Kommanditisten vgl. Kapitel 4.3.

Beispiel 72: Negativer Differenzbetrag auf Ebene des Mitunternehmers

An der ABC GmbH & Co. KG sind die Gesellschafter A, B und die Celsius GmbH zu je 1/3 beteiligt. Der Gesellschaftsvertrag der ABC GmbH & Co. KG sieht keine gesamthänderisch gebundene Rücklage vor.

Vor der BilMoG-Umstellung ist die Beteiligung an der ABC GmbH & Co. KG in der Handels- und Steuerbilanz der Kommanditistin (Celsius GmbH) zu Anschaffungskosten i. H. v. 300.000 € bilanziert. Auf Ebene der ABC GmbH & Co. KG kommt es im Zuge der BilMoG-Umstellung zu einem negativen Differenzbetrag, der das Kapital der Celsius GmbH in der Handelsbilanz der ABC GmbH & Co. KG um 45.000 € vermindert.

Die geänderten Bilanzierungs- und Bewertungsregeln haben auf den Unternehmenswert der ABC GmbH & Co. KG und damit auf die Bewertung der Beteiligung auf Ebene der Celsius GmbH keine Auswirkungen. Die Beteiligung ist bei einer Bewertung gemäß IDW RS HFA 10 weiterhin als werthaltig anzusehen. Folglich wird in der Handelsbilanz der Celsius GmbH weiterhin ein Beteiligungswert i. H. v. 300.000 € ausgewiesen.

Merke:

Auf Ebene des Mitunternehmers ist zwischen der bloßen Entstehung von Umstellungsdifferenzen auf Ebene der Personenhandelsgesellschaft und der Entnahme eines entstandenen Differenzbetrags zu unterscheiden. Lediglich die Entnahme eines Differenzbetrags führt auf Ebene des Gesellschafters zu bilanziellen Auswirkungen der BilMoG-Umstellung.

Zu berücksichtigen ist jedoch, dass die Differenzen, die auf Ebene der Personenhandelsgesellschaft aufgrund der BilMoG-Umstellung zwischen Handels- und Steuerbilanz entstehen, auf Ebene des Gesellschafters zu einer Abgrenzung latenter Steuern führen können. Die Ursache hierfür liegt in der Entstehung der Einkommen- respektive Körperschaftsteuer auf Ebene des Mitunternehmers. Zur Abgrenzung latenter Steuern auf Ebene des Mitunternehmers vgl. Kapitel 8.10.

Merke:

Entstehen durch die BilMoG-Umstellung auf Ebene der Personenhandelsgesellschaft Abweichungen zwischen der Steuer- und der Handelsbilanz, kann dies auf Ebene des Gesellschafters ebenfalls zu Steuerlatenzen führen.

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