Bilanzierung bei Personengesellschaften

3.1.3 Posten, für die ein Beibehaltungs- bzw. Fortführungswahlrecht mit ergebniswirksamer Auflösung bei Nichtausübung des Wahlrechts besteht

Neben den Posten, für die ein Beibehaltungs- bzw. Fortführungswahlrecht besteht und bei dessen Nichtausübung die Posten erfolgsneutral aufzulösen sind, gibt es Posten, für die ebenfalls ein Beibehaltungs- bzw. Fortführungswahlrecht besteht, dessen Nichtausübung jedoch eine erfolgswirksame Erfassung bedingt.

Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs

Durch das BilMoG wurde das Aktivierungswahlrecht für Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs aufgehoben. Nach Art. 67 Abs. 5 Satz 1 EGHGB ist es den Unternehmen beim Übergang auf die Vorschriften des BilMoG erlaubt, eine im vor dem 1. 1. 2010 endenden Geschäftsjahr angesetzte Bilanzierungshilfe für Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs nach § 269 HGB a. F. unter Anwendung der für sie geltenden Vorschriften der alten Fassung des Handelsgesetzbuchs fortzuführen, d. h. weiterhin zumindest einem Viertel in jedem folgenden Geschäftsjahr abzuschreiben.

Alternativ ist die Bilanzierungshilfe im Übergangszeitpunkt sofort ergebniswirksam i. S. e. direkten statt einer ratierlichen „Abschreibung” auszubuchen. Bei Nichtanwendung des Fortführungswahlrechts erfolgt die Auflösung im Zeitpunkt der Umstellung über die Außerordentlichen Aufwendungen.

Beispiel 53: Aufwendungen für Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs

Die Haus & Hof OHG hat im Zuge der Erweiterung ihres Geschäftsbetriebs um ein neues Betätigungsfeld im ökobasierten Anbau von Mais und Weizen im Jahr 2009 nach § 269 HGB a. F. 300.000 € aktiviert. Zum 31. 12. 2009 waren aufgrund dieses Sachverhalts passive latente Steuern i. H. v. 45.000 € (bei einem Steuersatz von 15 %) angesetzt. Zum 1. 1. 2010 beschließt die Haus & Hof OHG im Zuge der Umstellung auf das BilMoG ihre Bilanzpolitik zu ändern, und möchte nunmehr eine möglichst IFRS-nahe Bilanzierung erreichen. Daher verrechnet sie die aktivierten Beträge aus der Erweiterung des Geschäftsbetriebs zum 1. 1. 2010 vollständig. Die Gesellschaft weist aus der Umstellung einen Aufwand aus der unmittelbaren Verrechnung der zuvor aktivierten Beträge von 300.000 € aus (Außerordentlicher Aufwand). Zudem ist ein Ertrag aus der Auflösung der passiven latenten Steuern i. H. v. 45.000 € zu berücksichtigen. Dieser sollte allerdings nicht im Außerordentlichen Ergebnis, sondern im Steuerertrag gezeigt werden. Um der Erfolgsspaltungskonzeption Rechnung zu tragen, scheint die Anwendung von Art. 67 Abs. 7 EGHGB hier nicht sachgerecht.

Alternativ kann die Gesellschaft den Bilanzposten zum 1. 1. 2010 weiterführen. Dann hat sie auch weiterhin jährlich eine Abschreibung i. H. v. einem Viertel der Aufwendungen vorzunehmen (§ 282 HGB a. F.).

Außerplanmäßige Abschreibungen

Die Wahlrechte zur Vornahme außerplanmäßiger Abschreibungen wurden durch die Gesetzesreform stark eingeschränkt. Nach BilMoG sind die Abschreibungen wegen künftiger Wertschwankungen (§ 253 Abs. 3 Satz 3 HGB a. F.) und nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung (§ 253 Abs. 4 HGB a. F.) nicht mehr zulässig.

Während Abschreibungen, die nicht im letzten vor dem 1. 1. 2010 beginnenden Geschäftsjahr vorgenommen wurden, bei Nichtanwendung des Beibehaltungswahlrechts erfolgsneutral aufzulösen sind, müssen Abschreibungen, die im letzten vor dem 1. 1. 2010 beginnenden Geschäftsjahr vorgenommen wurden, zwingend erfolgswirksam zugeschrieben werden (soweit das Beibehaltungswahlrecht nicht in Anspruch genommen wird). Das Beibehaltungswahlrecht kann dabei für jeden Sachverhalt einzeln ausgeübt werden.

Beispiel 54: Außerplanmäßige Abschreibungen

Die Poseidon KG hat im Jahr 2009 Abschreibungen nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung gemäß § 253 Abs. 4 HGB a. F. im Anlagevermögen vorgenommen. Die Gründe, die zur Vornahme der jeweiligen Abschreibung geführt haben, sind zwischenzeitlich weggefallen. Die Poseidon KG hat von dem Beibehaltungswahlrecht nach § 253 Abs. 5 HGB a. F. Gebrauch gemacht. Die vorgenommenen Abschreibungen betragen bis zum Jahresende 2009 500.000 €. Das Geschäftsjahr entspricht dem Kalenderjahr.

Zum 1. 1. 2010 muss die Poseidon KG zwingend den Betrag der zuvor vorgenommenen Abschreibung über die Außerordentlichen Erträge zuschreiben.

Aufwandsrückstellungen

Durch die Einführung des BilMoG wurde das Wahlrecht zur Passivierung von Aufwandsrückstellungen abgeschafft. Es besteht für diese Rückstellungen ein Fortführungs- bzw. Beibehaltungswahlrecht. Soweit die Rückstellungen nicht im letzten vor dem 1. 1. 2010 beginnenden Geschäftsjahr gebildet wurden, sind diese – bei Nichtausübung des Wahlrechts – erfolgsneutral aufzulösen. Die im letzten vor dem 1. 1. 2010 beginnenden Geschäftsjahr gebildeten Rückstellungen sind – soweit vom Fortführungs- bzw. Beibehaltungswahlrecht kein Gebrauch gemacht wird – zwingend erfolgswirksam im Außerordentlichen Ertrag aufzulösen. Bei den Aufwandsrückstellungen ist auch eine teilweise Beibehaltung zulässig.

Beispiel 55: Aufwandsrückstellungen

Die Neptun OHG hat im Jahr 2009 Aufwandsrückstellungen für die routinemäßige Wartung ihrer Maschinen i. H. v. 12.000 € gebildet. Zum Umstellungszeitpunkt (1. 1. 2010) nimmt die Gesellschaft das Beibehaltungs- und Fortführungswahlrecht nicht in Anspruch. Damit ist die Rückstellung erfolgswirksam über die „Außerordentlichen Erträge” aufzulösen.

3.1.4 Zwingend ergebnisneutral anzupassende Bilanzposten

Neben den aufgeführten Beibehaltungs- und Fortführungswahlrechten sind verschiedene Bilanzposten im Zeitpunkt der Umstellung zwingend erfolgsneutral respektive erfolgswirksam anzupassen. Im Folgenden werden zunächst die Posten beschrieben, die im Zeitpunkt der Umstellung zwingend erfolgsneutral an die neuen Regelungen anzupassen sind.

Latente Steuern

Der Gesetzgeber hat das international übliche bilanzorientierte Temporary-Konzept zur Abbildung latenter Steuern im handelsrechtlichen Jahresabschluss eingeführt und damit das alte Timing-Konzept abgelöst. Damit neben bilanzorientierten Differenzen auch bestehende Verlustverrechnungspotenziale richtig abgebildet werden können, sieht das Gesetz den Ansatz aktiver latenter Steuern auf Verlustvorträge vor, wenn mit deren Verrechnung in den nächsten fünf Jahren hinreichend sicher gerechnet werden kann. Die Bewertung der zu bildenden latenten Steuern erfolgt nach § 274 Abs. 2 HGB mit dem unternehmensindividuellen Steuersatz im Zeitpunkt der Umkehrung der Differenz – also dem zukünftigen Steuersatz. Zudem unterliegen die latenten Steuern einem expliziten Abzinsungsverbot gemäß § 274 Abs. 2 Satz 1 HGB.

Art. 67 Abs. 6 EGHGB befasst sich mit der Frage, wie Zuführungen zu und Auflösungen von latenten Steuern i. R. d. erstmaligen Anwendung der § 274 HGB und § 306 HGB zu behandeln sind. So sind Aufwendungen und Erträge, die hieraus entstehen, unmittelbar mit den Gewinnrücklagen zu verrechnen, mithin also ergebnisneutral zu behandeln. Dies gilt auch für Verlustvorträge, für die i. R. d. Ausnutzung des Wahlrechts des § 274 HGB aktive latente Steuern angesetzt werden. Diese Klarstellung ist weitreichend, da die erstmalige Anwendung der Vorschriften zu latenten Steuern u. U. zu erheblichen Ergebniseffekten geführt hätte. Des Weiteren regelt Art. 67 Abs. 6 EGHGB, dass Zuführungen zu bzw. Auflösungen von latenten Steuern, die nach den § 274 HGB und § 306 HGB entstehen, weil die

unmittelbar ergebnisneutral in die Gewinnrücklagen eingestellt werden, ebenfalls ergebnisneutral gegen die Gewinnrücklagen erfolgen müssen.

Beispiel 56: Effekte aus der Abgrenzung latenter Steuern

Die Helena OHG (Gewerbesteuersatz 15 %) hat nach der Veräußerung einer Lagerhalle in Höhe des erzielten Veräußerungsgewinns im Jahr 2009 einen Sonderposten mit Rücklageanteil entsprechend der steuerlichen Rücklage nach § 6b EStG i. H. v. 500.000 € gebildet. Wird dieser Sonderposten im Zeitpunkt der Umstellung auf das BilMoG aufgelöst, fallen die handels- und steuerrechtlichen Wertansätze auseinander. Auf die Differenz zwischen der Handels- und der Steuerbilanz i. H. v. 500.000 € sind passive latente Steuern i. H. v. 75.000 € (500.000 € x 15 %) zu bilden. Da die Auflösung des Sonderpostens erfolgsneutral vorzunehmen ist, werden auch die passiven latenten Steuern durch Verrechnung mit den Gewinnrücklagen erfolgsneutral gebildet.

Darüber hinaus hat die Helena OHG im Jahr 2009 im Vorfeld einer wesentlichen Kapazitätsausweitung Marktforschungsaktivitäten durchführen lassen. Die Kosten hierfür beliefen sich auf 100.000 €. In der Bilanz zum 31. 12. 2009 hat die Helena OHG diese Kosten als Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs vor dem Anlagevermögen aktiviert. Löst die Helena OHG die aktivierten Aufwendungen erfolgswirksam zum 1. 1. 2010 auf, ist der hieraus resultierende Aufwand i. H. v. 100.000 € als „Außerordentlicher Aufwand” zu erfassen. Zudem ergeben sich Auswirkungen auf die auch nach bisherigem Recht verpflichtend zu bildenden passiven latenten Steuern. Da Bilanzierungshilfen in der Steuerbilanz nicht aktiviert werden dürfen, mussten im handelsrechtlichen Jahresabschluss zum 31. 12. 2009 passive latente Steuern i. H. v. 15.000 € (100.000 € x 15 %) angesetzt werden. Mit dem Wegfall des Grunds für die Bildung der passiven latenten Steuern sind diese aufzulösen und im Steuerertrag gesondert auszuweisen.

Bei der Berücksichtigung der latenten Steuern im Umstellungszeitpunkt ist zwischen den Effekten aus der erstmaligen Anwendung der neuen Regelungen und den wirklichen umstellungsbedingten Effekten zu unterscheiden. Während Erstere vollständig gegen die Gewinnrücklagen gebucht werden, sind Zweitere entsprechend der Wirkung des Grundsachverhalts entweder erfolgswirksam oder erfolgsneutral zu erfassen.

3.1.5 Zwingend ergebniswirksam anzupassende Bilanzposten

Abschreibungen bei nur vorübergehender Wertminderung

Zu den Posten, die zwingend ergebniswirksam anzupassen sind, zählen Abschreibungen, die bei nur vorübergehender Wertminderung vorgenommen wurden. Erfolgten in der Vergangenheit außerplanmäßige Abschreibungen nach § 253 Abs. 2 Satz 3 HGB a. F. (Abschreibungen aufgrund voraussichtlich nur vorübergehender Wertminderung), durften diese vor BilMoG entsprechend § 253 Abs. 5 HGB a. F. beibehalten werden, auch wenn die Gründe für die Abschreibung entfallen waren. Aufgrund des Wegfalls von § 253 Abs. 5 HGB a. F. ist die Beibehaltung nicht mehr möglich. Im Zeitpunkt der Umstellung hat eine sofortige erfolgswirksame Zuschreibung im Außerordentlichen Ertrag zu erfolgen. Dies betrifft, sofern es sich um immaterielles Anlagevermögen und Sach­anlagevermögen handelt, nur Personenhandelsgesellschaften, die nicht unter die Vorschriften des § 264a Abs. 1 HGB fallen, da für die weiteren Gesellschaften auch bisher eine Wertaufholungspflicht nach § 279 Abs. 1 HGB a. F. bestand.

Beispiel 57: Zuschreibungspflicht bei nur vorübergehender Wertminderung

Die Diane KG hat im Jahr 2008 eine außerplanmäßige Abschreibung auf ihre Maschinen vorgenommen. Aufgrund der Finanzkrise ist die Gesellschaft zunächst von einer dauernden Wertminderung ausgegangen. Im Jahr 2009 hat sich der Markt wieder erholt und die Diane KG geht nicht mehr davon aus, dass es sich weiterhin um eine dauernde Wertminderung handelt. Allerdings hat sie aus Vorsichtsgründen die außerplanmäßige Abschreibung von 79.000 € aus dem Vorjahr beibehalten.

Zum 1. 1. 2010 muss die Diane KG nun aufgrund des Wegfalls des § 253 Abs. 5 HGB a. F. und in Ermangelung einer eigenständigen Übergangsregelung im EGHGB eine Zuschreibung vornehmen. Die Diane KG weist zum 1. 1. 2010 einen Außerordentlichen Ertrag aus der Zuschreibung i. H. v. 79.000 € aus.

Zum beizulegenden Zeitwert zu bewertende Vermögensgegenstände

Nach § 253 Abs. 1 Satz 4 HGB sind die nach § 246 Abs. 2 HGB zu verrechnenden Vermögensgegenstände verpflichtend mit ihrem beizulegenden Zeitwert zu bewerten. Diese Zeitwertbewertung (§ 255 Abs. 4 HGB) wird der Höhe nach nicht durch den Erfüllungsbetrag der betreffenden Schulden begrenzt. Sofern die Vermögensgegenstände die verrechneten Schulden übersteigen, ist der die Schulden übersteigende Betrag in einem gesonderten Posten (Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung) zu aktivieren. Die Effekte aus der Zeitwertbewertung sind erfolgswirksam zu erfassen. Sofern sich zum Umstellungszeitpunkt ein Anpassungsbetrag nach Art. 67 Abs. 1 EGHGB ergibt, sind unrealisierte Gewinne aus den Vermögensgegenständen zunächst mit dem Unterschiedsbetrag aus der geänderten Pensionsbewertung zu saldieren (IDW RS HFA 28, Tz. 48).

Rückstellungen für laufende Pensionen oder Anwartschaften auf Pensionen

Führt die Änderung der Bewertung der Rückstellungen für laufende Pensionen oder Anwartschaften auf Pensionen zu einer Zuführung zu den Rückstellungen, müssen die Zuführungen gemäß Art. 67 Abs. 1 Satz 1 EGHGB in Jahresraten i. H. v. mindestens 1/15 des gesamten Zuführungsbetrags in jedem Geschäftsjahr bis spätestens 31. 12. 2024 (erstmals 2010) angesammelt werden. Die Unternehmen haben die Möglichkeit, auch höhere Beträge zuzuführen, die dann eine schnellere Ansammlung bewirken. Zudem kann über die Höhe der Raten jedes Jahr neu entschieden werden, solange sie mindestens 1/15 des zuzuführenden Betrags umfassen. Der erforderliche Zuführungsbetrag zu den Rückstellungen für laufende Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen ist – ggf. unter Berücksichtigung eines unrealisierten Ertrags aus der Höherbewertung bei Vorhandensein von Deckungsvermögen i. S. d. § 246 Abs. 2 HGB – einmal für den Zeitpunkt der erstmaligen verpflichtenden Anwendung der neuen Vorschriften zu berechnen und in der Folge anzusammeln. In dem Zeitpunkt, in dem der Rückstellungsbuchwert erreicht ist, endet die ergebniswirksame Zuführung. Nach Art. 67 Abs. 7 EGHGB ist der Zuführungsbetrag unter dem Posten „Außerordentliche Aufwendungen” in der Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen.

Beispiel 58: Zum beizulegenden Zeitwert zu bewertende Vermögensgegenstände und Rückstellungen für laufende Pensionen

Die Sirius KG ermittelt im Umstellungszeitpunkt den erforderlichen Zuführungsbetrag zu den Rückstellungen. Der Erfüllungsbetrag der Pensionsrückstellung beträgt unter Anwendung der Regelungen des § 253 Abs. 1 Satz 2 i. V. m. Abs. 2 HGB 1.150.000 €. Das bedeutet, dass die bisherige Pensionsrückstellung i. H. v. 1.000.000 € zum 1. 1. 2010 um 150.000 € unterdotiert ist.

Die zu verrechnenden Vermögensgegenstände nach § 246 Abs. 2 HGB weisen zum 31. 12. 2009 einen Buchwert von 950.000 € auf. Der entsprechende Zeitwert beträgt 1.037.500 €. In dieser Höhe hat der Wertansatz zum 1. 1. 2010 zu erfolgen; korrespondierend erhöht sich der Ansatz der Pensionsrückstellung (vor Saldierung). Die entsprechende Höherbewertung der zu verrechnenden Vermögensgegenstände beträgt 87.500 €.

Der über bis zu 15 Jahre zu verteilende Unterschiedsbetrag beträgt im vorliegenden Fall 62.500 €. In der Bilanz der Sirius KG sind zum 1. 1. 2010 zudem Pensionsverpflichtungen i. H. v. 50.000 € (1.087.500 € (Pensionsrückstellung) - 1.037.500 € (Deckungsvermögen)) auszuweisen. Der bis zum Erfüllungsbetrag der Pensionsrückstellung verbleibende Anpassungsbetrag von 62.500 € ist über bis 15 Jahre aufwandswirksam als Außerordentlicher Aufwand zuzuführen.

Zum 1. 1. 2010 ergeben sich daher die folgenden Buchungen:

Verbrauchsfolgeverfahren

Vor Einführung des BilMoG sah § 256 HGB a. F. vor, dass für gleichartige Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens zu Zwecken der Bewertung eine Verbrauchsfolge zu unterstellen war. Dabei waren das LIFO- (last in first out) Verfahren, das FIFO- (first in first out) Verfahren oder eine Durchschnittsbewertung zulässig. Auch eine sonstige bestimmte Verbrauchsfolge war erlaubt. Der letztgenannte Zusatz entfällt nunmehr. Nach § 256 HGB kann damit ab 2010 (Art. 66 Abs. 3 EGHGB) eine Bewertung ausschließlich nach der LIFO-Methode, FIFO-Methode oder zu Durchschnittswerten (es gilt unverändert § 240 Abs. 4 HGB) erfolgen. Verwendet das bilanzierende Unternehmen zum 1. 1. 2010 ein neues Verbrauchsfolgeverfahren, hat eine Umbewertung des Vorratsbestands auf den 1. 1. 2010 zu erfolgen. Die Effekte aus der Umbewertung sind im Außerordentlichen Ergebnis zu erfassen.

Beispiel 59: Verbrauchsfolgeverfahren

Die Ariane OHG hat bislang das Verbrauchsfolgeverfahren der HIFO- (highest in first out) Methode angewandt. Nach dem BilMoG dürfen ab 2010 bei den Verbrauchsfolgeverfahren nur noch das FIFO- und das LIFO-Verfahren angewendet werden. Die Ariane OHG entscheidet sich ab 2010 zur Anwendung des FIFO-Verfahrens. Zu diesem Zweck nimmt sie zum 1. 1. 2010 eine Umbewertung des Vorratsbestands vor. Der Übergang vom HIFO-Verfahren zum FIFO-Verfahren führt zu einer höheren Bewertung der Vorräte um 100.000 €. Dieser Effekt ist unter den Außerordentlichen Aufwendungen zu erfassen.

Verbindlichkeiten und Sonstige Rückstellungen

Ab dem 1. 1. 2010 sind Verbindlichkeiten und Sonstige Rückstellungen zum Erfüllungsbetrag zu bewerten. Verbindlichkeiten, die auf Rentenverpflichtungen beruhen, sind abzuzinsen, sofern keine Gegenleistung mehr zu erwarten ist (§ 253 Abs. 2 HGB). Nach § 253 Abs. 2 HGB sind Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr künftig mit dem ihrer Restlaufzeit entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre abzuzinsen (Abzinsungsgebot). Die entsprechenden Zinssätze werden monatlich von der Deutschen Bundesbank bekannt gegeben. Die geänderte Bewertung ist zum 1. 1. 2010 erfolgswirksam vorzunehmen. Die Umstellungseffekte sind im Außerordentlichen Ergebnis zu zeigen.

Beispiel 60: Sonstige Rückstellungen

Im Dezember 2009 wird bei der Neptun OHG eine Rückstellung aufgrund eines Prozesses für eine Rechtsstreitigkeit gebildet. Die Prozessdauer wird auf fünf Jahre, die anfallenden Kosten werden auf 750.000 € geschätzt. Der laufzeitadäquate durchschnittliche Marktzinssatz beträgt annahmegemäß 4,4 %. Zum 31. 12. 2009 enthält der Abschluss der Neptun OHG demnach eine Prozesskostenrückstellung, die mit einem Wert von 750.000 € passiviert wurde. Im Umstellungsabschluss zum 1. 1. 2010 muss die Neptun OHG diese Rückstellung an die neuen Regelungen zur Rückstellungsbewertung anpassen. Die Rückstellung hat eine wahrscheinliche Laufzeit von mehr als einem Jahr und ist deshalb mit einem fristenkongruenten Diskontierungszinssatz abzuzinsen. Damit beträgt der Barwert des Erfüllungsbetrags 604.726 € (750.000 € / 1,0445).

In der Folgezeit ist die Prozesskostenrückstellung mit den einschlägigen Zinssätzen aufzuzinsen. Zudem sind weitere Preis- und Kostensteigerungen zu berücksichtigen.

Währungsumrechnung

Bisher waren Regelungen zur Währungsumrechnung nicht kodifiziert. Künftig aber regelt § 256a HGB im Zuge der Folgebewertung, dass ab 2010 auf fremde Währung lautende Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr – vorbehaltlich der § 253 Abs. 1 Satz 1 HGB und § 252 Abs. 1 Nr. 4 Halb­satz 2 HGB – am Abschlussstichtag mit dem Devisenkassamittelkurs umzurechnen sind. Die relevanten Kurse können z. B. über die Homepage der Europäischen Zentralbank oder – sofern sich die Kurse dort nicht entnehmen lassen – über die Homepage der Europäischen Kommission abgerufen werden. Hierbei sind das Realisations- und das Imparitätsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) sowie das Anschaffungskostenprinzip (§ 253 Abs. 1 Satz 1 HGB) zu beachten. Weisen die Vermögensgegenstände und Schulden eine Restlaufzeit von weniger als einem Jahr auf, hat die Umrechnung ohne die genannten vorsichtigen und imparitätischen Einschränkungen mit dem Devisenkassamittelkurs zu erfolgen. Der erfolgswirksame Effekt aus der Umstellung stellt einen Außerordentlichen Ertrag respektive Aufwand dar. Ansonsten erfolgt eine laufende Realisierung im Sonstigen betrieblichen Ertrag bzw. Aufwand.

Beispiel 61: Währungsumrechnung

Es besteht eine Verbindlichkeit aus Lieferungen und Leistungen. Die Einbuchung der Verbindlichkeit (50.000 $) zum 15. 7. 2010 erfolgte zu 1,50 $/€. Der Stichtagskurs zum 31. 12. 2010 beträgt 2,00 $/€. Die Verbindlichkeit hat eine Laufzeit bis zum 30. 9. 2011.

Behandlung:

Der Stichtagswert ist ohne Beachtung des Realisations- und Imparitätsprinzips bzw. Anschaffungskostenprinzips zu ermitteln, da die Restlaufzeit der Verbindlichkeit ein Jahr unterschreitet.

3.1.6 Prospektive Änderungen

Geschäfts- oder Firmenwert

Prospektive Änderungen ergeben sich beim Geschäfts- oder Firmenwert. Dieser ist mit dem 1. 1. 2010 nach § 246 HGB im Fall des entgeltlichen Erwerbs als zeitlich begrenzt nutzbarer Vermögensgegenstand anzusehen. Damit ist er zwingend anzusetzen und planmäßig – bzw. bei entsprechenden Hinweisen – auch außerplanmäßig abzuschreiben. Sofern eine außerplanmäßige Abschreibung nach § 253 Abs. 5 HGB vorgenommen wird, ist diese zwingend beizubehalten. Eine spätere Wertaufholung scheidet damit aus. Falls eine betriebliche Nutzungsdauer von mehr als fünf Jahren angenommen wird, sind nach § 285 Nr. 13 HGB im Anhang die Gründe für eine solche Annahme anzugeben.