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Bewertungseinheiten können in folgenden Formen auftreten:
Beispiel 20: Bewertungseinheiten
Als absicherungsfähige Grundgeschäfte kommen (nach § 254 Satz 1 HGB) in Betracht:
Diese sollen gegen Zins-, Währungs-, Preis-, Ausfall-/Bonitäts- oder gleichartige Risiken mit Finanzinstrumenten gesichert werden. Nach § 254 Satz 2 HGB gelten auch Termingeschäfte über den Erwerb oder die Veräußerung von Waren als Finanzinstrumente. Als Sicherungsinstrumente sieht § 254 HGB ausschließlich Finanzinstrumente vor.
Der Umfang einzelner Bewertungseinheiten wird im Gesetz bewusst nicht vorgegeben und die Frage der Zulässigkeit der Zusammenfassung bestimmter Sachverhalte offengelassen. Die einzelnen mit der Bildung von Bewertungseinheiten verbundenen Dokumentationspflichten sind zwar kein Tatbestandsmerkmal für die Zulässigkeit der Bildung einer Bewertungseinheit, die Notwendigkeit zu einer umfassenden sowie sachgerechten Dokumentation besteht jedoch nicht zuletzt aufgrund der mit der Bildung einhergehenden Nachweispflichten bezüglich der Wirksamkeit der gebildeten Bewertungseinheit sowie den nach § 285 Nr. 23 HGB geforderten Anhangangaben.
Zur bilanziellen Abbildung von Bewertungseinheiten stehen zwei Verfahren zur Verfügung:
Merke:
Liegen am Bilanzstichtag die Voraussetzungen zur Bildung von Bewertungseinheiten vor, sind die Bewertungsfolgen des § 254 HGB zu beachten. Das IDW sieht in IDW RS HFA 35 (Tz. 12) ein Wahlrecht des Bilanzierenden zur Bildung einer Bewertungseinheit vor. Sofern eine Bewertungseinheit in der Bilanz abgebildet ist, bestehen umfassende Dokumentationserfordernisse. Bei der Abgrenzung und Dokumentation von Bewertungseinheiten bestehen demnach im Einzelfall Ermessensspielräume des Bilanzierenden.
Da es sich lediglich um eine Änderung des Ausweises handelt, kommt es zu keinem Ergebniseffekt. Wurden vor Inkrafttreten des BilMoG trotz Absicherung eines Grundgeschäfts Drohverlustrückstellungen gebildet oder außerplanmäßige Abschreibungen vorgenommen, ist eine erfolgswirksame Anpassung der Rückstellung respektive des Aktivums mit der Begründung einer nachträglichen Dokumentation der Sicherungsbeziehung unter Verweis auf § 254 HGB nicht zulässig (IDW RS HFA 28, Tz. 49).
Nach § 5 Abs. 1a EStG sind die Ergebnisse der handelsrechtlich gebildeten Bewertungseinheiten auch für die steuerliche Gewinnermittlung maßgebend, soweit es sich um die Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken handelt. Dies sollte regelmäßig der Fall sein. Damit ist eine Abgrenzung latenter Steuern nicht erforderlich.
§ 5 Abs. 4a Satz 2 EStG regelt explizit, dass die Bildung von Drohverlustrückstellungen, sofern diese im Zusammenhang mit gebildeten Bewertungseinheiten stehen, d. h. der Antizipation von nicht durch die Bewertungseinheit gedeckten Wertminderungen dienen, entsprechend des Maßgeblichkeitsprinzips vorzunehmen sind. Fraglich ist allerdings, inwieweit handelsrechtlich vorgenommene außerplanmäßige Abschreibungen im Fall einer nur vorübergehenden Wertminderung wegen § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG auch steuerlich angesetzt werden können. Da in diesem Fall – anders als bei den Drohverlustrückstellungen – das EStG gerade keine Ausnahmeregelung enthält, ist davon auszugehen, dass steuerlich bei voraussichtlich nicht dauerhafter Wertminderung auch keine Teilwertabschreibung erfolgen darf; vielmehr sind die üblichen steuerlichen Vorschriften des § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG und nicht die handelsrechtliche Abbildung maßgebend.
1.4.3.4 Geänderte Ausweisvorschriften in der Gewinn- und Verlustrechnung
Außerplanmäßige Abschreibungen im Anlagevermögen
In der Gewinn- und Verlustrechnung sind außerplanmäßige Abschreibungen aufgrund von voraussichtlich dauernden Wertminderungen des Anlagevermögens (§ 253 Abs. 3 Satz 3 HGB) bzw. aufgrund eines unter den Anschaffungskosten liegenden beizulegenden Werts des Umlaufvermögens (§ 253 Abs. 4 HGB) gemäß § 277 Abs. 3 Satz 1 HGB gesondert auszuweisen oder im Anhang anzugeben. Es empfiehlt sich, die außerplanmäßige Abschreibung in der Gewinn- und Verlustrechnung unter dem Posten Abschreibungen als Davon-Vermerk auszuweisen oder unter Verzicht auf den gesonderten Ausweis innerhalb der Gewinn- und Verlustrechnung den Betrag im Anhang anzugeben.
Beispiel 21: Außerplanmäßige Abschreibungen im Anlagevermögen
In der Gewinn- und Verlustrechnung der Urwald OHG zum 31. 12. 2011 entfallen von den ausgewiesenen Abschreibungen (500.000 €) 100.000 € auf außerplanmäßige Abschreibungen nach § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB. Die Gesellschaft wählt den Ausweis als Davon-Vermerk. Daher hat die Gewinn- und Verlustrechnung zum 31. 12. 2011 folgendes Aussehen:
Latente Steuereffekte
Zu den geänderten Ausweisvorschriften hinsichtlich latenter Steuereffekte vgl. ausführlich Kapitel 8.4.4.
Effekte aus der Ab- und Aufzinsung
Unter den Sonstigen Zinsen und ähnlichen Erträgen (§ 275 Abs. 2 Nr. 11, Abs. 3 Nr. 10 HGB) bzw. Zinsen und ähnlichen Aufwendungen (§ 275 Abs. 2 Nr. 13, Abs. 3 Nr. 12 HGB) sind die Effekte aus der Ab- und Aufzinsung gesondert im Finanzergebnis zu zeigen. Der gesonderte Ausweis darf in Form eines Davon-Vermerks, durch eine Angabe in der Vorspalte oder im Anhang erfolgen (vgl. IDW ERS HFA 34, Tz. 52). Der gesetzlich geforderte Sonderausweis betrifft ausschließlich die Zinseffekte aus der Rückstellungsbewertung und nicht weitere Auf- und Abzinsungserfolge (z. B. aus der Bewertung langfristiger un- oder unterverzinslicher Forderungen).
Nach § 277 Abs. 5 Satz 1 HGB müssen in der Gewinn- und Verlustrechnung jeweils die Nettoerträge bzw. Aufwendungen aus der Aufzinsung angegeben werden (vgl. IDW RS HFA 30, Tz. 86). Darüber hinaus verlangt § 285 Nr. 25 HGB die Angabe der verrechneten Erträge und Aufwendungen. Bei einer erfolgten Saldierung von Aufwendungen und Erträgen bezieht sich die in der Gewinn- und Verlustrechnung zu zeigende Größe folglich auf den nach Saldierung verbleibenden Wert.
Im Zusammenhang mit der erstmaligen Erfassung von Rückstellungen ist die Nettomethode anzuwenden, das bedeutet, dass im Jahr der Bildung der Rückstellung der abgezinste Nominalbetrag im operativen Ergebnis zu erfassen ist. Es erfolgt kein gesonderter Zinsausweis im Finanzergebnis (IDW ERS HFA 34, Tz. 11). Gleiches gilt in der Folgezeit für die notwendigen Erhöhungen und Auflösungen des Erfüllungsbetrags. Auch diese sind im operativen Ergebnis zu erfassen. Dies betrifft sowohl Änderungen des Erfüllungsbetrags im Zusammenhang mit der Ausweitung oder Verringerung des Verpflichtungsumfangs, Anpassungen in Folge eines verkürzten Ansammlungszeitraums bei Verteilungsrückstellungen als auch Veränderungen, die auf abweichende Annahmen zu künftigen Preis- und Kostensteigerungen zurückgehen. Ausnahmen hiervon stellen allenfalls die Beträge dar, die im Steuerergebnis oder im Außerordentlichen Ergebnis zu erfassen sind (vgl. IDW ERS HFA 34, Tz. 49).
Ergebnisse aus der Aufzinsung der Rückstellung sind im Zinsaufwand zu erfassen; die Aufzinsung hat mit dem zum Beginn der Periode gültigen Zinssatz zu erfolgen (vgl. IDW ERS HFA 34, Tz. 12). Sofern sich der Abzinsungssatz an zwei Abschlussstichtagen ändert, oder sich dieser aufgrund einer geänderten Schätzung der Restlaufzeit ändert, dürfen die Effekte einheitlich im operativen Ergebnis oder im Finanzergebnis erfasst werden. Eine weitere Unterteilung in laufzeit- und zinssatzinduzierte Anpassungen ist nicht erforderlich. In der Praxis wird sich voraussichtlich die einheitliche Erfassung solcher Effekte im Finanzergebnis durchsetzen. Grund hierfür ist, dass ansonsten eine Aufteilung des Anpassungsbetrags der Rückstellung in den Zinseffekt im engeren Sinne (also nur den eigentlichen Aufzinsungseffekt) sowie Effekte aus Zinssatzänderungen sowie Laufzeitänderungen nötig wäre.
Die Abzinsungspflicht für Rückstellungen bezieht sich allein auf Rückstellungen, die zum Bilanzstichtag eine Restlaufzeit von mehr als einem Jahr haben. Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von einem Jahr oder weniger dürfen abgezinst werden, brauchen es aber nicht (Wahlrecht). In diesem Zusammenhang erlaubt IDW ERS HFA 34, Tz. 44, für die Abzinsung den Abzinsungssatz für eine einjährige Restlaufzeit zugrunde zu legen. Die Abzinsung von Rückstellungen von einer Laufzeit von einem Jahr oder weniger verhindert eine unzutreffende Aufwandserfassung zum Ende der Restlaufzeit. Zu beachten ist, dass die Ausübung dieses Wahlrechts stetig erfolgen muss.
Darüber hinaus werden auch Aufwendungen und Erträge aus der Auf- und Abzinsung von Altersversorgungsverpflichtungen und aus dem zu saldierenden Deckungsvermögen verrechnet. Dies ist ebenfalls im Finanzergebnis auszuweisen. Liegt nach der Saldierung der Aufwendungen und Erträge ein Aufwand vor, ist dieser unter den Zinsen und ähnlichen Aufwendungen auszuweisen, liegt nach der Saldierung ein Ertrag vor, ist dieser unter den Sonstigen Zinsen und ähnlichen Erträgen auszuweisen. Im Finanzergebnis dürfen auch Erfolgswirkungen aus der Änderung des Diskontierungszinssatzes sowie Erfolgswirkungen aus der Zeitwertbewertung des Deckungsvermögens dargestellt werden.
Beispiel 22: Effekte aus der Ab- und Aufzinsung
Die Odysseus OHG hat ihr Bürogebäude gemietet. Zur Einrichtung ihrer Arbeitsplätze hat die Odysseus OHG zahlreiche Mietereinbauten vorgenommen. Der Mietvertrag sieht vor, dass diese Einbauten bei Auszug zu entfernen sind. Der Mietvertrag beginnt am 1. 1. 2010 und sieht eine Laufzeit von fünf Jahren vor. Die Kosten des Rückbaus werden mit 200.000 € geschätzt. Für die Abzinsung der Rückstellung für die Rückbauverpflichtung wird ein konstanter Zinssatz von 5 % unterstellt. Die Rückstellung wird über die gesamte Laufzeit des Mietvertrags zu 40.000 € je Geschäftsjahr (nominal) angesammelt. Die Odysseus OHG entscheidet sich für die Nettomethode.
Bei Anwendung der Nettomethode muss die Odysseus OHG die einzelnen Zuführungsbeträge in effektiver Höhe als „Sonstigen betrieblichen Aufwand” buchen. Die Aufwendungen für die Aufzinsung der zum vorhergehenden Bilanzstichtag bestehenden Rückstellungen erfolgt im Finanzergebnis. In der Gewinn- und Verlustrechnung zum 31. 12. 2011 ist unter den Zinsen und ähnlichen Aufwendungen damit ein Betrag i. H. v. 1.645,40 € gesondert auszuweisen.
Effekte aus der Währungsumrechnung
Die Erfassung von Währungsgewinnen und -verlusten, die sich aus der Umrechnung nach § 256a HGB ergeben, ist stets erfolgswirksam vorzunehmen. Der Ausweis von Erträgen und Aufwendungen aus der Fremdwährungsumrechnung in der Gewinn- und Verlustrechnung nach § 277 Abs. 5 Satz 2 HGB ist gesondert unter den Posten „Sonstige betriebliche Erträge” bzw. „Sonstige betriebliche Aufwendungen” zu erfassen. Um diesen gesonderten Ausweis in der Gewinn- und Verlustrechnung zu erreichen, bietet es sich an, die Erträge und Aufwendungen aus der Fremdwährungsumrechnung durch einen Davon-Vermerk darzustellen oder eine Aufgliederung in einer Vorspalte vorzunehmen.
Dieser Ausweis gilt nicht für währungsbedingte außerplanmäßige Abschreibungen nach § 253 Abs. 3 Satz 3 und Abs. 4 Satz 1 HGB von nicht-monetären Posten, wie Sachanlagevermögen, immaterielle Vermögensgegenstände oder Vorräte. Hier sind die Ergebniseffekte aus der Berücksichtigung des Niederstwertprinzips dem Posten entsprechend z. B. unter den Abschreibungen, dem Materialaufwand oder den Bestandsveränderungen zu erfassen.
Die Aufwendungen respektive Erträge aus der Währungsumrechnung, die zum Geschäftsjahresende aus der Bewertung nach § 256a HGB resultieren, sind von den unterjährig realisierten Währungsgewinnen/-verlusten (z. B. aus dem Verkauf von Wertpapieren) zu unterscheiden. Letztere dürften nicht unter die Angabepflicht des § 277 Abs. 5 Satz 2 HGB fallen, da sie nicht aus der Währungsumrechnung am Abschlussstichtag gemäß § 256a HGB resultieren. Trotzdem hat ihr Ausweis regelmäßig unter den Sonstigen betrieblichen Erträgen respektive den Sonstigen betrieblichen Aufwendungen zu erfolgen.
Aus Gründen der Klarheit und Übersichtlichkeit der Darstellung der Gewinn- und Verlustrechnung ist es zulässig, unter Zugrundelegung des § 265 Abs. 7 Nr. 2 HGB, eine gesonderte Angabe der Erträge und Aufwendungen aus der Währungsumrechnung im Anhang vorzunehmen. Dies kann insbesondere für Unternehmen sinnvoll sein, die im Anhang in einer Aufspaltung der Sonstigen betrieblichen Erträge bzw. Aufwendungen die während des Geschäftsjahrs tatsächlich realisierten Währungsgewinne bzw. -verluste angeben, weil es sich bei diesen um wesentliche Beträge handelt. Grundsätzlich besteht zwar keine explizite Pflicht für eine solche Angabe, in der Praxis ist eine Aufspaltung jedoch regelmäßig zu finden. Eine solche Darstellung kann insbesondere dem Aspekt eines klaren und übersichtlichen Abschlusses dienen und weiterhin entscheidungsnützliche Informationen liefern. Hingegen sollte die Darstellung der Informationen an zwei verschiedenen Stellen (realisierte Währungsgewinne bzw. -verluste (sofern wesentlich) in einer Aufspaltung im Anhang und unrealisierte Währungsgewinne bzw. -verluste als Davon-Vermerk in der Gewinn- und Verlustrechnung) vermieden werden.
ABB. 3: Notwendige Angaben zur Währungsumrechnung
Damit können faktisch drei Möglichkeiten abgeleitet werden, zwischen denen Unternehmen wählen können, um den Angabepflichten zur Währungsumrechnung zu genügen:
1.Ein gesonderter Ausweis der unrealisierten Beträge aus der Währungsumrechnung unter den Sonstigen betrieblichen Aufwendungen und Erträgen in der Gewinn- und Verlustrechnung und Angabe der unterjährig realisierten Beträge, sofern wesentlich, i. R. d. Aufspaltung der Sonstigen betrieblichen Aufwendungen und Erträge im Anhang; 2.eine Angabe der unrealisierten Beträge aus der Währungsumrechnung sowie der realisierten Beträge, sofern wesentlich, i. R. d. Aufspaltung der Sonstigen betrieblichen Aufwendungen und Erträgen im Anhang; 3.ein gesonderter Ausweis der gesamten Beträge aus der Währungsumrechnung unter den Sonstigen betrieblichen Aufwendungen und Erträgen in der Gewinn- und Verlustrechnung und Angabe der unrealisierten Beträge sowie der realisierten Beträge, sofern wesentlich, i. R. d. Aufspaltung der Sonstigen betrieblichen Aufwendungen und Erträge im Anhang.Beispiel 23: Effekte aus der Währungsumrechnung
Die Zeus OHG verkauft am 28. 3. 2011 eine Maschine für 110.000 CHF. Das Zahlungsziel beträgt ein Jahr. Der Kurs zum 28. 3. 2011 beträgt 2,00 CHF/€. Der Devisenkassamittelkurs beträgt zum 31. 12. 2011 1,50 CHF/€. Zudem veräußert die Zeus OHG am 31. 8. 2011 Aktien der US-amerikanischen Wealthy Ltd. Aufgrund des günstigen Euro-Dollar-Wechselkurses erzielt sie hieraus einen Kursgewinn von 10.000 €.
Die Forderung aus dem Verkauf der Maschine ist zum 28. 3. 2011 mit 55.000 € (110.000 CHF / 2,00 CHF/€) einzubuchen. Der Stichtagswert zum 31. 12. 2011 beträgt 73.333 € (110.000 CHF / 1,50 CHF/€). Der Stichtagswert ist ohne Beachtung von Realisations- und Anschaffungskostenprinzip für die Bewertung der Forderung heranzuziehen, da die Restlaufzeit der Forderung ein Jahr unterschreitet (Fälligkeit am 28. 3. 2012). Der Kursgewinn i. H. v. 18.333 € ist daher erfolgswirksam als Sonstiger betrieblicher Ertrag zu erfassen.
Die Zeus OHG kann bei der Abschlusserstellung für das Geschäftsjahr 2011 entscheiden, ob sie
Angaben zu periodenfremden Sachverhalten
Nach § 277 Abs. 4 Satz 3 HGB sind Aufwendungen und Erträge, die einem anderen Geschäftsjahr zuzurechnen sind, hinsichtlich ihres Betrags und ihrer Art im Anhang zu erläutern, soweit die ausgewiesenen Beträge für die Beurteilung der Ertragslage nicht von untergeordneter Bedeutung sind. Für die Beurteilung des Kriteriums „nicht von untergeordneter Bedeutung” hat eine Betrachtung des Einzelfalls unter Berücksichtigung aller relevanten Umstände zu erfolgen. Hat eine Erläuterung zu erfolgen, muss dies sowohl hinsichtlich der Höhe als auch der Art dieser Aufwendungen/Erträge vorgenommen werden, wobei eine Angabe der Größenordnung der Beträge ausreicht.
Periodenfremde Erträge und Aufwendungen sind meist vor allem in den Sonstigen betrieblichen Aufwendungen und Erträgen sowie in den Steueraufwendungen zu finden, können jedoch grundsätzlich in den verschiedensten Posten enthalten sein.
Beispiel 24: Periodenfremde Sachverhalte
Im Jahresabschluss der Alpha OHG finden sich folgende periodenfremde Sachverhalte:
Außerordentliches Ergebnis
Ergebniswirksame Effekte aus der Anwendung der Umstellungsvorschriften zum BilMoG sind gemäß Art. 67 Abs. 7 EGHGB im Außerordentlichen Ergebnis zu erfassen.
„Außerordentliche Aufwendungen” bzw. „Außerordentliche Erträge” ergeben sich auch dann, wenn Bilanzposten nach den Wahlrechten des Art. 67 EGHGB zunächst über den Umstellungszeitpunkt hinaus fortgeführt und in späteren Geschäftsjahren ergebniswirksam aufgelöst werden (vgl. IDW RS HFA 28, Tz. 12).
Eine Übersicht zu den einschlägigen Umstellungseffekten findet sich in Kapitel 3.
Durch die Regelung bleibt das operative Ergebnis von Umstellungseffekten unberührt. Aufgrund bestehender Beibehaltungs-, Fortführungs- bzw. zeitlich gestreckter Anpassungswahlrechte kann es im Zusammenhang mit der Umstellung auf die Vorschriften des BilMoG zum Ausweis außerordentlicher Effekte über einen Zeitraum von bis zu 15 Jahren kommen.