- -
- 100%
- +
Zu erfassen sind unter den Ausschüttungen nur Ertragsausschüttungen, nicht aber Substanzausschüttungen mit Kapitalentnahmecharakter. Erläuterungspflichtig sind Beschränkungen in der üblicherweise bestehenden Möglichkeit der täglichen Rückgabe.
Sofern eine außerplanmäßige Abschreibung bei voraussichtlich nicht dauernder Wertminderung unterblieben ist, müssen die Gründe für die Annahme einer nicht dauerhaften Wertminderung angegeben werden.
Die Angabepflicht gemäß § 285 Nr. 26 HGB geht als lex specialis der Angabe nach § 285 Nr. 18 HGB vor.
Beispiel 34: Anteile und Anlageaktien an inländischem Investmentvermögen
Die Epsilon GmbH & Co. KG verfügt über mehr als 10 % der Anteile bzw. Anlageaktien an inländischem Investmentvermögen i. S. v. § 1 InvG. Diesbezüglich macht sie gemäß § 285 Nr. 26 HGB folgende Angaben im Anhang:
Der Immobilienfonds I wurde über eine verbleibende Laufzeit von zehn Jahren festgesetzt. Daher besteht keine Möglichkeit der täglichen Rückgabe des Immobilienfonds I. Am Bilanzstichtag lag der Marktwert des Immobilienfonds II unterhalb des Buchwerts. Da sich der Kurs des Immobilienfonds II bereits Anfang Januar wieder erholt hatte und seither über dem Buchwert liegt, wurde vom Wahlrecht des § 253 Abs. 3 Satz 4 HGB Gebrauch gemacht und keine Abschreibung zum Bilanzstichtag vorgenommen.
Haftungsverhältnisse
Nach § 285 Nr. 27 HGB sind die Gründe der Einschätzung des Risikos der Inanspruchnahme für nach § 251 HGB unter der Bilanz oder nach § 268 Abs. 7 Halbsatz 1 HGB im Anhang ausgewiesene Eventualverbindlichkeiten anzugeben.
Folgende Haftungsverhältnisse sind gemäß § 251 HGB i. V. m. § 268 Abs. 7 HGB berichtspflichtig:
Die Risiken sind zu benennen und zu bewerten. Eine Quantifizierung der Eintrittswahrscheinlichkeit der jeweiligen Risiken ist nicht erforderlich. Als Grundlage für die Risikobeurteilung dient häufig die Bonität des Dritten.
Beispiel 35: Haftungsverhältnisse
Die ABC GmbH & Co. KG ist zugunsten verbundener Unternehmen Verpflichtungen aus Gewährleistungsverträgen eingegangen. Im Anhang berichtet sie darüber wie folgt:
„Die von uns zugunsten verbundener Unternehmen eingegangenen Gewährleistungsverpflichtungen gegenüber Dritten waren nicht zu passivieren, da die zugrunde liegenden Verbindlichkeiten voraussichtlich durch die verbundenen Unternehmen erfüllt werden können. Mit einer Inanspruchnahme der ABC GmbH & Co. KG ist daher nicht zu rechnen.”
Ausschüttungssperre
Nach § 285 Nr. 28 HGB hat eine Angabe des Gesamtbetrags der ausschüttungsgesperrten Beträge nach § 268 Abs. 8 HGB zu erfolgen. Der Betrag ist aufzugliedern nach den
Zu beachten ist, dass bei der Ermittlung der Höhe der ausschüttungsgesperrten Beträge nach § 268 Abs. 8 HGB passive latente Steuern zu berücksichtigen sind. Um eine entsprechende Abstimmung der jeweiligen Beträge zu ermöglichen, sollte eine Erläuterung erfolgen, falls die ausschüttungsgesperrten Beträge aus der Aktivierung latenter Steuern um passive latente Steuern gemindert sind.
Beispiel 36: Ausschüttungssperre
Die Anhangangabe der XYZ GmbH & Co. KG zur Ausschüttungssperre lautet:
„Im Geschäftsjahr 2012 wurde das Aktivierungswahlrecht für selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens in Anspruch genommen und ein Betrag i. H. v. 550.000 € aktiviert. Zudem wurden aktive latente Steuern i. H. v. 200.000 € bilanziert. Der relevante Steuersatz beträgt 16 %. Für die einzelnen Kategorien ergeben sich unter Berücksichtigung der gebildeten passiven latenten Steuern im Ergebnis folgende ausschüttungsgesperrten Beträge:
In Summe unterliegen damit 662.000 € der Ausschüttungssperre nach § 268 Abs. 8 HGB. Aus dem Bilanzgewinn der XYZ GmbH & Co. KG i. H. v. 3.000.000 € werden daher nur 2.338.000 € ausgeschüttet.”
Latente Steuern
Zu den geänderten Angabepflichten im Zusammenhang mit latenten Steuern wird auf Kapitel 8.14 verwiesen.
Unter- und Überdotierung von (Pensions-)Rückstellungen
Ergibt sich aus der Umstellung der Bewertung von Pensionsrückstellungen im Zuge des BilMoG ein Fehlbetrag, darf diese Unterdeckung gemäß den Übergangsregelungen des Art. 67 Abs. 1 EGHGB über einen Zeitraum von 15 Jahren – folglich bis zum 31. 12. 2024 – aufwandswirksam zugeführt werden. Ergibt sich aus der geänderten Bewertung durch das BilMoG jedoch eine Überdeckung, so sind die Übergangsregelungen nicht nur für Rückstellungen für laufende Pensionen oder Anwartschaften auf Pensionen, sondern für alle Rückstellungsarten einschlägig. Liegt eine Überdeckung einer Rückstellung in Höhe eines Betrags vor, der bis spätestens zum 31. 12. 2024 wieder zugeführt werden müsste, hat der Bilanzierende das Wahlrecht, den auf diesen Zeitraum entfallenden Betrag der Überdeckung beizubehalten.
Es ist zu beachten, dass Rückstellungen für Altersteilzeitverpflichtungen zwar hinsichtlich der Bewertung den Pensionsrückstellungen gleichgestellt sind, nicht jedoch bezüglich der Anwendbarkeit der Übergangsvorschriften. Eine Anpassung der Rückstellungen für Altersteilzeitverpflichtungen hat unmittelbar im Zeitpunkt des Übergangs zu erfolgen.
Unabhängig von der Folgewirkung der Übergangsregelung auf den vorliegenden Abschluss (Über- oder Unterdeckung der Pensionsverpflichtungen) hat eine Berichterstattung im Anhang zu erfolgen.
Anzugeben sind im Anhang gemäß Art. 67 Abs. 1 Satz 4 EGHGB der Betrag der Überdeckung. Des Weiteren fordert Art. 67 Abs. 2 EGHGB, dass die in der Bilanz nicht ausgewiesenen Rückstellungen für laufende Pensionen, Anwartschaften auf Pensionen und ähnliche Verpflichtungen im Anhang anzugeben sind.
Der Inhalt und der Umfang der Anhangangaben sind nicht weiter kodifiziert. Es sollte jedoch um dem Ziel der Norm – nämlich der Information über den zu wenig oder zu viel in der Bilanz enthaltenen Betrag – gerecht zu werden, sowohl die Höhe der Unter- bzw. Überdeckung als auch der voraussichtliche Zeitpunkt, zu dem der eigentlich zutreffende Wertansatz erreicht wird, angegeben werden.
Sinnvoll ist eine Zusammenführung dieser Anhangangaben mit den Angaben zu den angewandten versicherungsmathematischen Bewertungsverfahren sowie zu den grundlegenden Berechnungsannahmen gemäß § 285 Nr. 24 HGB.
Beispiel 37: Unterdotierung einer Pensionsrückstellung im Zuge der Umstellung
Die Gutvorgesorgt GmbH & Co. KG ermittelt zum Umstellungszeitpunkt den erforderlichen Zuführungsbetrag zu den Rückstellungen für laufende Pensionen.
Der Erfüllungsbetrag der Pensionsrückstellungen gemäß § 253 Abs. 1 Satz 2 i. V. m. Abs. 2 HGB beträgt 4.100.000 €. Die bisherige Pensionsrückstellung beträgt 3.600.000 €. Es besteht folglich eine Unterdotierung i. H. v. 500.000 €. Zum 31. 12. 2009 betrug der Buchwert der zu verrechnenden Vermögensgegenstände gemäß § 246 Abs. 2 HGB 3.400.000 €. Bei Bewertung zum beizulegenden Zeitwert beträgt der Wert 3.300.000 €. Es besteht folglich ein Unterschiedsbetrag i. H. v. 600.000 € (500.000 € + 100.000 €). Die Gutvorgesorgt GmbH & Co. KG entscheidet sich, den Betrag über 15 Jahre in gleichbleibenden Beträgen i. H. v. 40.000 € zuzuführen.
Im Anhang berichtet die Gutvorgesorgt GmbH & Co. KG darüber folgendermaßen:
„Aus der BilMoG-Umstellung ergibt sich ein Anpassungsbetrag i. H. v. 600.000 €. Dieser wird in gleichbleibenden Raten von 40.000 € über 15 Jahre zugeführt. Die erste Zuführung erfolgte zum 31. 12. 2010 über den Außerordentlichen Aufwand. Damit beträgt die Unterdeckung der Pensionsrückstellung zum 31. 12. 2010 noch 560.000 €.”
2 Besonderheiten von Personenhandelsgesellschaften
2.1 Einordnung der GmbH & Co. KG
2.1.1 Vorschriften zur Rechnungslegung, Prüfung und Offenlegung
Grundsätzlich haben Personenhandelsgesellschaften die gleichen Buchführungsregeln zu befolgen wie Einzelunternehmen. Sie fallen unter den Anwendungsbereich der für alle Kaufleute geltenden Vorschriften gemäß § 243 bis 263 HGB.
Ergänzend zu diesen Vorschriften erklärt § 264a HGB für bestimmte Personenhandelsgesellschaften die Vorschriften zum Jahresabschluss der Kapitalgesellschaft und zum Lagebericht, zum Konzernabschluss und Konzernlagebericht, zur Prüfung und Offenlegung, sowie die Verordnungsermächtigung für Formblätter für anwendbar.
2.1.2 Anwendbarkeit des § 264a HGB
Inhalt der Regelungen
Personenhandelsgesellschaften (OHG, KG) fallen in den Anwendungsbereich des § 264a HGB, sofern nicht wenigstens ein persönlich haftender Gesellschafter direkt oder indirekt eine natürliche Person oder eine OHG, KG oder andere Personenhandelsgesellschaft mit einer natürlichen Person als persönlich haftendem Gesellschafter ist.
Eine Personenhandelsgesellschaft i. S. d. § 264a HGB liegt somit auch vor, wenn eine weitere Personenhandelsgesellschaft persönlich haftender Gesellschafter einer OHG oder KG ist, die ihrerseits keine natürliche Person als persönlich haftenden Gesellschafter hat. Das in der Praxis geläufigste Beispiel für eine solche Personenhandelsgesellschaft ist die GmbH & Co. KG. Zu denken ist aber z. B. auch an die Stiftung & Co. KG, die UG (haftungsbeschränkt) oder die Limited & Co. KG. Dabei ist jedoch im Einzelfall zu prüfen, ob die Voraussetzungen des § 264a Abs. 1 HGB erfüllt sind.
Merke:
Nur ein gesellschaftsrechtlicher Haftungsdurchgriff auf eine natürliche Person befreit die Personenhandelsgesellschaft von der verschärften Abschlusspublizität der §§ 264 ff. HGB.
Beispiel 38: Personenhandelsgesellschaft i. S. d. § 264a Abs. 1 HGB
An der Apollo GmbH & Co. OHG sind die Sonne KG und die Mond GmbH als Gesellschafter beteiligt. Die Anteile an der Sonne GmbH & Co. KG werden wiederum von der Stern GmbH (Komplementär) sowie diversen Kommanditisten gehalten.
Die Mond GmbH kommt für die Befreiung der Apollo GmbH & Co. OHG von den Vorschriften des § 264a Abs. 1 HGB nicht in Betracht. Daher ist zu prüfen, ob die Sonne GmbH & Co. KG die Voraussetzungen erfüllt, dass keine Anwendung von § 264a HGB erforderlich ist. Bei der Sonne KG ist die Stern GmbH der einzige persönlich haftende Gesellschafter. Damit fällt sie unter die Vorschriften des § 264a Abs. 1 HGB. Dies hat zur Folge, dass auch die Apollo GmbH & Co. OHG unter die Vorschrift des § 264a HGB fällt, da an ihr weder direkt noch indirekt eine natürliche Person als persönlich haftender Gesellschafter beteiligt ist.
Wäre hingegen nicht die Stern GmbH Komplementärin der Sonne GmbH & Co. KG, sondern der Gesellschafter Willibald, würde die Sonne KG und damit auch die Apollo OHG nicht unter die Anwendungsvoraussetzungen des § 264a Abs. 1 HGB fallen.
Zeitpunkt für die Beurteilung der Kriterien des § 264a HGB
Für die Beurteilung der Voraussetzungen des § 264a HGB ist grundsätzlich auf die Verhältnisse am Abschlussstichtag abzustellen. Die ergänzenden Vorschriften sind folglich im laufenden Geschäftsjahr nicht anwendbar, wenn am Abschlussstichtag eine natürliche Person unmittelbar oder mittelbar persönlich haftet.
Beispiel 39: Verhältnisse nach dem Bilanzstichtag
Im Geschäftsjahr 2011 ist der persönlich haftende Gesellschafter Anton an der Hera KG beteiligt. Er ist der einzige Komplementär der Gesellschaft. Zum 30. 12. 2011 veräußert er seinen Anteil an die Poseidon GmbH. Damit ist zum 31. 12. 2011 (Abschlussstichtag) kein persönlich haftender Gesellschafter an der GmbH & Co. KG beteiligt. Die Gesellschaft fällt damit unter die Vorschrift des § 264a HGB.
Erleichterungsvorschriften
Sind die Vorschriften des § 264b HGB kumulativ erfüllt, wirkt eine Befreiung von den Vorschriften des § 264a HGB. Die Voraussetzung des § 264b HGB sind folgende:
1.Die Personenhandelsgesellschaft muss tatsächlich in den (verpflichtenden oder freiwilligen) Konzernabschluss eines Mutterunternehmens oder eines persönlich haftenden Gesellschafters einbezogen werden. 2.Der Konzernabschluss muss ordnungsgemäß aufgestellt, geprüft und offengelegt sein. 3.Die Offenlegung der Befreiung hat im Konzernanhang und für die Personenhandelsgesellschaft im elektronischen Bundesanzeiger zu erfolgen.Die Personenhandelsgesellschaft hat ein Wahlrecht, ob respektive inwieweit sie von den Erleichterungen Gebrauch macht. Insbesondere kann auch nur auf die Offenlegung verzichtet werden.
Aufgrund des Gesetzeswortlauts und der Gesetzesbegründung ist zweifelhaft, ob die Personenhandelsgesellschaft die Befreiungsvorschrift erfüllen kann, wenn sie selbst als Mutterunternehmen den Konzernabschluss aufstellt. Hierzu vertritt das IDW in der Stellungnahme IDW RS HFA 7, Tz. 60, die Auffassung, dass nach Sinn und Zweck der Vorschrift des § 264b HGB und nach Gläubigerschutzgesichtspunkten keine Bedenken an einer solchen Befreiung bestehen.
2.1.3 Rechtsfolgen der Anwendbarkeit der Regelungen des § 264a HGB
Fällt eine Personenhandelsgesellschaft unter die Vorschrift des § 264a HGB, folgt daraus, dass sie die für die Kapitalgesellschaft geltenden Regelungen anwenden muss. Damit ist sie zur Aufstellung eines Jahresabschlusses bestehend aus Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung und Anhang sowie – sofern es sich um keine kleine Gesellschaft i. S. d. § 267 Abs. 1 HGB handelt – zusätzlich zur Aufstellung eines Lageberichts verpflichtet. Somit müssen diese Gesellschaften, im Vergleich zu Personenhandelsgesellschaften mit mindestens einem persönlich haftenden Gesellschafter in Form einer natürlichen Person, zusätzliche Berichtspflichten erfüllen.
Der aufgestellte Jahresabschluss und der Lagebericht unterliegen weiterhin der gesetzlichen Prüfungspflicht nach §§ 316 ff. HGB – soweit es sich nicht um eine kleine Gesellschaft handelt. Auch dies stellt einen Unterschied zur Personenhandelsgesellschaft mit einer persönlich haftenden natürlichen Person als Gesellschafter dar.
Die erhöhten Anforderungen in Bezug auf den Jahresabschluss für die unter § 264a HGB fallenden Personenhandelsgesellschaften schlagen sich auch bei der Offenlegung des Jahresabschlusses sowie des Lageberichts nieder, da diese Gesellschaften die „erweiterten Rechenwerke” sowie den Bestätigungsvermerk des Abschlussprüfers offen zu legen haben.
2.2 Eigenkapitaldarstellung bei Personenhandelsgesellschaften i. S. v. § 264a HGB
Allgemeines
In § 264c Abs. 2 HGB ist ein von der Eigenkapital-Gliederung des § 266 Abs. 3 HGB abweichendes Schema für Personenhandelsgesellschaften i. S. d. § 264a HGB vorgesehen. Dieser spezielle Ausweis ist durch die für Personenhandelsgesellschaften geltenden abweichenden Regelungen zur Haftung, Kapitalaufbringung und -verwendung des Eigenkapitals bedingt.
Bei einer Gegenüberstellung der Ausweisschemata für Kapitalgesellschaften und Personenhandelsgesellschaften i. S. d. § 264a HGB ergibt sich folgendes Bild:
ABB. 4: Eigenkapitalgliederung bei Personenhandelsgesellschaften
Eigen- versus Fremdkapital
Bei Personenhandelsgesellschaften hat eine Abgrenzung zwischen Eigen- und Fremdkapital zu erfolgen. Bei einer OHG ist diese Unterscheidung im Wesentlichen im Innenverhältnis, d. h. im Verhältnis der Gesellschafter untereinander, von Bedeutung, da gemäß § 105 Abs. 1 HGB alle Gesellschafter unbeschränkt gegenüber den Gesellschaftsgläubigern haften.
Zusätzlich zu der im Innenverhältnis bestehenden Bedeutung des Eigen- respektive Fremdkapitals, spielt diese Abgrenzung bei der Haftung der Kommanditisten einer KG eine wesentliche Rolle. Während die Komplementäre – ebenso wie die Gesellschafter einer OHG – für die Gesellschaftsschulden unbeschränkt haften, haften die Kommanditisten unmittelbar mit ihrem gesamten Vermögen im Innenverhältnis nur solange sie ihre im Gesellschaftsvertrag vereinbarte Einlage (bedungene Einlage) noch nicht vollständig geleistet haben. Im Außenverhältnis können sie insoweit in Anspruch genommen werden, als sie ihre im Handelsregister eingetragene Haftsumme noch nicht geleistet haben.
Neben der Frage der Haftung ist die Zuordnung des Kapitals der Gesellschaft zum Eigen- respektive Fremdkapital auch für die Beurteilung des Eintritts der Überschuldung einer Kapitalgesellschaft & Co. und damit ggf. für den Insolvenztatbestand nach § 130a HGB bzw. § 177a HGB von Bedeutung.
Es ist die Entscheidung des Gesellschafters, ob er der Gesellschaft Eigenkapital oder Fremdkapital zur Verfügung stellen möchte. Als Eigenkapital werden nach IDW RS HFA 7 (Tz. 13 f.) die bereit gestellten Mittel jedoch nur dann klassifiziert, wenn diese als Verlustdeckungspotenzial zur Verfügung stehen. Voraussetzung dafür ist, dass künftige Verluste mit diesen Mitteln bis zur vollen Höhe zu verrechnen sind. Dies muss auch mit Wirkung gegenüber den Gesellschaftsgläubigern gegeben sein. Zudem muss im Fall der Insolvenz der Gesellschaft eine Insolvenzforderung nicht geltend gemacht werden können oder bei Liquidation der Gesellschaft müssen Ansprüche erst nach Befriedigung aller Gesellschaftsgläubiger mit dem sonstigen Eigenkapital auszugleichen sein. Keine notwendige Voraussetzung für die Zuordnung zum Eigenkapital stellt bei der Personenhandelsgesellschaft die Dauerhaftigkeit der Mittelüberlassung dar, da die Gesellschafter jederzeit eine Entnahme zu Lasten des Eigenkapitals beschließen können.
Bei der Abgrenzung von Eigen- und Fremdkapital bei Personenhandelsgesellschaften sind insbesondere auch schuldrechtliche Vereinbarungen (z. B. Dienstverträge, Darlehensverträge oder Miet-/Pachtverträge) von Bedeutung. Diese stellen handelsrechtlich Verbindlichkeiten bzw. Forderungen dar, während sie steuerrechtlich wie Eigenkapital der Gesellschafter behandelt werden.
Kapitalanteile
Beim Ausweis der Kapitalanteile ist zwischen den Kapitalanteilen der persönlich haftenden Gesellschafter und denen der Kommanditisten zu unterscheiden.
Beispiel 40: Ausweis der Kapitalanteile – Gesellschaftergruppen
An der Hera KG sind die Komplementäre Anton und Bertold sowie die Kommanditisten Cesar und Daniel zu je 25 % beteiligt. Die Pflichteinlage der vier Gesellschafter beträgt jeweils 100.000 €.
Alle Gesellschafter haben ihre Einlage zum 31. 12. 2011 vollständig einbezahlt. Weitere Transaktionen liegen nicht vor. Damit ergibt sich zum 31. 12. 2011 bei zusammengefasster Darstellung folgende Bilanz:
Der Kapitalanteil, den die Gesellschafter einer OHG bzw. die Komplementäre einer KG gemäß Gesellschaftsvertrag als Einlage zu erbringen haben, wird unter dem Posten „Kapitalanteile” geführt (bedungene Einlage). Diesem Konto sind freiwillige Einlagen der Gesellschafter und etwaige stehen gelassene Gewinne gutzuschreiben sowie Verlustanteile und Entnahmen zu belasten. Es besteht ein Wahlrecht, ob die Kapitalanteile mehrerer persönlich haftender Gesellschafter gesondert oder zusammengefasst ausgewiesen werden.
Eine Zusammenfassung der Kapitalanteile der Kommanditisten mit denen der Komplementäre ist, sofern die Personenhandelsgesellschaft den Vorschriften des § 264a HGB unterliegt, hingegen nicht möglich.
Weiterhin ist beim Ausweis der Kapitalanteile der Gesellschafter zu beachten, dass für den Fall des Bestehens von positiven und negativen Kapitalanteilen der Gesellschafter keine Saldierung der negativen Kapitalkonten einzelner Gesellschafter mit den positiven Kapitalkonten anderer Gesellschafter erfolgen darf. Vielmehr sind die positiven Kapitalanteile passivisch in der Bilanz auszuweisen, während die negativen Kapitalanteile auf der Aktivseite auszuweisen sind.
Beispiel 41: Ausweis der Kapitalanteile – positive und negative Kapitalanteile
Aufgrund zahlreicher Transaktionen im vergangenen Geschäftsjahr besteht für Anton und Cesar (vgl. Beispiel 40) jeweils ein positives Kapitalkonto (jeweils 100.000 €), für Bertold und Daniel jeweils ein negatives Kapitalkonto (jeweils -50.000 €). Die Bilanz zum 31. 12. 2012 stellt sich damit wie folgt dar:
Sofern die Einlage der Gesellschafter noch nicht vollständig eingezahlt wurde, kommen die Vorschriften des § 272 Abs. 1 HGB entsprechend zur Anwendung. Die nicht eingeforderten ausstehenden Einlagen auf das bedungene Kapital sind vom Kapitalanteil offen abzusetzen. In der Hauptspalte der Passivseite ist der verbleibende Betrag als Posten „eingefordertes Kapital” auszuweisen. Der eingeforderte, aber noch nicht eingezahlte Betrag ist unter den Forderungen gesondert auszuweisen und entsprechend zu bezeichnen.
Beispiel 42: Ausweis der Kapitalanteile – ausstehende Einlage
Die Gesellschafter Bertold, Cesar und Daniel haben ihre bedungene Einlage jeweils vollständig einbezahlt (jeweils 100.000 €). Anton hat von seiner bedungen Einlage 25.000 € bereits einbezahlt, weitere 25.000 € wurden von der KG eingefordert und die restlichen 50.000 € sind weder einbezahlt noch eingefordert. Die Bilanz zum 31. 12. 2012 stellt sich damit wie folgt dar: