Налоги, которые не мы выбираем

В Древнем Египте все было проще – там «доходами на небе и на земле» ведал сам бог Тор. Он и заложил в этой стране нормотворческую основу для регулирования налогообложения. Поскольку в Египте основным видом богатства была земля и основным продуктом производства – зерно, то именно зерно и стало основной мерой при торговых обменах, и, таким образом, стало выполнять и функции денег.

Поэтому объектом учета были обрабатываемые участки земли, которые заносились в специальные кадастры, которые приходилось регулярно обновлять – практически после каждого разлива Нила. Норма налогообложения определялась в весовом количестве зерна на единицу площади земельного участка – например, 5 мер зерна с одной аруры земли среднего качества.

Налоговое администрирование в Древнем Египте также осуществлялось жестко и эффективно. Сбор урожая осуществлялся под неусыпным надзором государственных контролеров и при этом весь урожай сразу отправлялся на государственные склады, где из него откладывалась доля налога (доля государства), а остаток возвращался земледельцу – собственнику участка.

Другим важнейшим продуктом материального производства был скот, которые в целях определения приплода переписывался (учитывался) раз в два года, с обязательным клеймением и занесением результатов в учетные (налоговые) книги.

При такой системе «доход» – как урожай зерна и как приплод скота – определялся зримо и материально и государство видело («ведало») сразу и всю «экономику» производственного процесса: каков урожай и приплод, сколько уходит на общественные (государственные) нужды и сколько остается населению. В целом же в древних царствах, экономика которых основывалась на земледелии, обычной нормой налогообложения считалась десятина – десятая часть урожая каждого года.

При этом в случае неурожая и других стихийных бедствиях власти могли оперативно производить перерасчеты в размерах собираемого налога или даже оказывать прямую помощь зерном из государственного резерва населению в районах, охваченных такими бедствиями. Отметим, что в последующие периоды далеко не во всех странах государственные власти проявляли такое здравомыслие: вспомним хлебные и соляные бунты в Европе, продразверстку в Советской России, и т. д.

С появлением первых металлических денег (первые серебряные монеты появились в Лидии, на восточном берегу Средиземного моря, в конце 7-го века до нашей эры) и банков (примерно с 5-го века до нашей эры профессия банкиров – трапезитов известна в греческих городах-государствах, а до них функции хранения денег выполняли храмы) учет и сбор налогов встали на новую основу.

Во-первых, появилась возможность унифицировать в деньгах сметы государственных расходов, исчисление и сбор налогов, учет и контроль за объектами обложения. Основной денежной единицей в Греции стал «талант» (в переводе – «чаша весов», составляющая примерно 32 кг серебра), подразделявшийся на 60 «мин» («камней») или 6 тыс. драхм. Примерно в этот же период, в 514 году до нашей эры в Вавилоне стала чеканиться золотая монета, дарик, вполне современного стандарта, с содержанием золота в 8,4 г. После этого, примерно на протяжении двух тысячелетий, Восток так и придерживался золотого стандарта, а Запад – серебряного, пока Испания не стала завозить золото в больших количествах из своих американских колоний и не были открыты и начали разрабатываться крупные новые месторождения золота в Калифорнии, Южной Америке, Австралии и России (и тогда мир перешел к золото-серебряному стандарту, просуществовавшему вплоть до первой мировой войны).

Во-вторых, стало возможным в единой денежной мере оценивать богатство – как сумму имущества состоятельных граждан (сообщалось, что одним из богатейших людей в Афинах 4-го века до нашей эры был банкир Пасион, накопивший капитал в размере 39 талантов),19 производить оценку чистой стоимости частных богатств (при банкротствах и для передачи имущества по наследству – когда наряду с имеющимися в наличии активами необходимо считать и суммы накопленной задолженности) и рассчитывать изменения в сумме богатства частного лица – как база для исчисления налогов, взимаемых на регулярной, ежегодной основе.

В-третьих, банки впервые ввели в практику взаимные безналичные денежные расчеты (хотя, как свидетельствует Свод законов царя Хаммурапи, найденный в виде записей на базальтовом столбе только в 1901 году, в древнем Вавилоне безналичные расчеты могли осуществляться и в зерне)20 – что позволило не только экономить на объеме необходимой для торгового оборота металлической монеты, но и рационализировать составление и исполнение государственных смет, а также и проведение расчетов по налогам.

Как показывает профессор Г. И. Болдырев в своей работе «Подоходный налог на Западе и в России» (1924 г.), перед законодателем встал вопрос определения вообще понятия «доход» (которое в данной работе рассматривается особо) и выбор между такими его разновидностями, как «валовой доход», «чистый доход» и «свободный доход».21

«Валовой доход» И. Г. Болдырев определяет как «совокупность ценностей», оказывающихся в собственности человека в результате его труда или занятия предпринимательской и иной хозяйственной деятельностью. «Чистый доход» можно получить, если вычесть из валового дохода все затраты, которые произведены с целью получения этого валового дохода.

При этом важно иметь в виду, что оба эти показателя дохода должны иметь четкую привязку к конкретному отчетному периоду. Идеально – это полный цикл хозяйственной деятельности. Поскольку изначально налогообложение основывалось на изъятии продукции сельскохозяйственного производства, то таким базовым отчетным периодом стал год – с началом и концом, определяемым гео-климатическими условиями каждой страны. Торговые обороты, составляющие месяцы или даже недели, вполне укладываются в этот отчетный период, а вот с промышленностью дело сложнее.

Действительно, производительность (рентабельность) промышленного капитала в значительной степени зависит от выбора отчетного период и если в рамках этого периода производственный цикл не завершен и капитал не вернулся полностью к его собственнику, то определить доход на капитал применительно к годовому периоду просто невозможно. А производственный цикл в промышленных отраслях практически всегда – больше года и может достигать даже 5, 10, 15 лет.

Если законодатель пожелает полной точности, то он должен ждать весь этот период и только по его истечении подводить итоги – какой доход получил предприниматель – собственник за этот период и сколько он должен заплатить налога. А казна все эти годы должна обходиться без налоговых платежей этого предпринимателя. Естественно, государству такой вариант не может понравиться и тогда был выработан достаточно искусственный механизм ежегодного и постоянного списания части стоимости использованного средства производства, с «разнесением» этих платежей на весь период его «жизнедеятельности».

Сразу оговоримся, что этот механизм – чисто учетно-фискального свойства, к реальной жизни он может иметь весьма отдаленное отношение. К примеру, установлено, что конкретный станок переносит свою стоимость на затраты производства равными долями в течение пяти лети в учете все это точно так и отражается – независимо от того, что в реальности этот станок может использоваться не пять, а 7, 10 лет, или что изнашивается он, в связи с характером его эксплуатации, вовсе не равномерно, а какие-то годы очень интенсивно, а потом – слабее, или наоборот.

Сейчас для целей налогообложения используются еще более «продвинутые» схемы или методы учетного списания амортизационных отчислений – например, метод ускоренной амортизации, когда в первый же год эксплуатации производственного средства на издержки списывается до 50% его стоимости. Ясно, что в жизни такого не бывает, однако такой метод дает возможность предприятиям создавать и накапливать значительные финансовые ресурсы для ускоренного технического перевооружения или для внедрения инноваций.

Разумеется, такие условные учетные приемы не позволяют в промышленности выявлять точные размеры дохода для каждого отчетного периода – по крайней мере, с той экономической точностью, как это имеет место в торговле и в любых других видах деятельности с укороченным «циклом производства». Поэтому конкретные правила начисления амортизационных отчислений для промышленных отраслей (иногда говорят: «амортизационная политика государства») всегда определяются на базе некоторого консенсуса, в основе которого лежит учет интересов казны (наполнения бюджета доходами) и соблюдение интересов предпринимателей (в части определения темпов и зарактера модернизации его производства).

Следует, что эта в общем-то не очень сложная «механика», к сожалению, остается все еще темным местом для российского законодателя. У нас до сих пор закон позволяет предпринимателям «рисовать» какие-то суммы амортизационных отчислений, списывать их как вычеты из облагаемого дохода – и затем распоряжаться этими средствами, как ему заблагорассудится.

Но такое возможно только в России. Во всем же остальном мире есть крайне жесткое правило: к вычету из дохода, определяемого для целей налогообложения, допускаются только те суммы из начисляемой учетным путем амортизации, которые реально резервируются предприятием и затем также реально используются на цели возмещения износа или замены амортизируемого средства производства.

Если же эти оба ограничения не соблюдаются, то предприятие может показывать любые учетные списания, представлять любые обоснования для расходования средств из состава начисленной амортизации, но налогового вычета оно на эти суммы не получит и расчет налога для этого предприятия ведется, как если бы оно никакой «амортизации» вовсе не начисляло.

Вернемся опять к «чистому доходу». И этот «чистый доход», как подчеркивает И. Г. Болдырев, все еще не есть доход облагаемый. Из этого «чистого дохода» необходимо вычесть еще «сумму, потребную для удовлетворения всех потребностей этого лица (понимая под таковыми и содержание семьи, нуждающихся в помощи родственников, расходы на дела общественные и благотворительные)» – и только тогда мы «получим в результате ту часть дохода, на которую увеличивается первоначальный капитал в конце всего описанного процесса. Сумма, на которую увеличивается первоначальный капитал лица, и есть его «свободный доход». И далее И. Г. Болдырев со всей определенностью заявляет, что объектом обложения может быть только этот «свободный доход» (он также уточняет, что в состав облагаемого «чистого дохода» лица должны включаться и любые другие «случайного характера»: дары, наследства, выигрыши в лотереях и в азартные игры, и т.д.).

В обоснование своей правоты И. Г. Болдырев ссылается на позицию экономической науки и приводит мнение такого авторитетного исследователя, как А. Свирщевский, который писал: «Объектом подоходного налога, тем видимым предметом, на который должен падать и с величиной которого должен соизмеряться подоходный налог, служит всякий действительный личный свободный доход податного субъекта с включением несамостоятельных доходов лиц, принадлежащих к его семейству».

Далее И. Г. Болдырев признает, что законодатель и в России, и в других странах в полной мере идеей «свободного дохода» как объекта обложения подоходным налогом, в общем-то, «не проникся», и предпочел остановиться на стадии «чистого дохода». Вместе с тем, принцип необложения налогом прожиточного минимума лица является определенным сдвигом законодателя в сторону концепции «свободного дохода».

Со своей стороны отметим, что в принципе исключения из обложения прожиточного минимума налогоплательщика одновременно – и в одну сторону – сошлись аргументы теории, социальной справедливости и налоговой эффективности (что случается, по правде говоря, очень редко).

Взгляд экономической науки здесь ясен: если человеку не дать возможности удовлетворять свои жизненные возможности и просто, наконец, восстанавливать затраты своей физической и умственной силы, то он не сможет далее работать, получать доходы и вообще перестанет быть и живым, и налогоплательщиком.

Социальная справедливость говорит о том, что потребление и так во всех странах облагается косвенными налогами, и больше всего платит этих налогов тот, кто весь свой доход расходует на потребление. А это как раз люди, получающие самые невысокие доходы. И брать с этих невысоких доходов дополнительно еще подоходный налог – значит, неоправданно и непомерно увеличивать и так уже существующую фискальную несправедливость.

И, наконец, налоговая эффективность. Почти единодушно исследователи и практики во всех странах пришли к выводу, что привлекать к налогообложению малые доходы трудно, затратно и чревато конфликтными ситуациями при осуществлении необходимых контрольных мероприятий.

Укажем, что при введении подоходного налога этого концептуального подхода придерживались законодатели практически во всех странах. Так, в начале 20-го века в Англии необлагаемый минимум дохода составлял 160 ф. ст. в год, во Франции – 5 тыс. франков, в Германии – 900 марок, в США – 3 тыс. дол., в России – 850 руб. по закону 1916 г. и 120 тыс. руб. по закону 1922 г. Кроме того, в Англии дополнительно увеличивали этот необлагаемый минимум скидки на детей, в Германии для лиц, имеющих на своем иждивении детей несовершеннолетнего возраста, предусматривался перевод на пониженную шкалу налогообложения.

В СССР, как известно, необлагаемый минимум составлял 840 руб. в год (70 руб. в месяц), а функцию понижения налогового бремени для лиц, имеющих детей, играла надбавка в 6% для бездетных граждан (последние облагались налогом по совокупной ставке в 19%).

Подчеркнем, что вся эта аргументация сохраняет свою силу и для наших дней. Правда, сам термин «свободный доход» у нас как-то не закрепился. В западных экономических учебниках можно встретить термин «располагаемый доход», но он означает нечто иное – всю сумму дохода, полученного лицом за отчетный период, которую он может использовать на потребление и на накопление.

При этом остаются вопросы и сомнения, которые до сих пор не находят адекватного ответа. Так, остается сомнение в отношении необходимости применения необлагаемого минимума к лицам, получающим только пассивные, незаработанные доходы – в виде дивидендов, процентов по банковским вкладам, и т. д.

Есть вопросы также и относительности обоснованности применения единого необлагаемого минимума дохода для человека на всех этапах его жизненного пути. Очевидно, что когда человек только начинает работать, заводит семью, у него рождаются дети – у него одни жизненные потребности. Дети вырастают и начинают жить своей жизнью – жизненные потребности у их родителей меняются. Люди стареют, начинают болеть – необходимые жизненные потребности опять меняются.

Так и режим обложения по «чистому доходу». Когда в каком-то отчетном периоде такой доход есть, есть «прибыток» капитала, человек должен платить подоходный налог. А если в другом отчетном периоде у него обнаруживается негативный «чистый доход», убыток капитала, то по логике вещей уже государство должно платить ему «налог» – и в сумме, соразмерной его убытку. И на самом деле такой порядок в законодательстве существует – например, в отношении зачета прибылей и убытков при операциях с ценными бумагами и как возможность переносить текущие убытки предприятия на его прибыли в будущие периоды. Почему тогда и не распространить такой порядок и на обычные доходы граждан?

Остаются и вопросы в отношении налогообложения «доходов» юридических лиц. На самом же, в прямом экономическом смысле юридические лица, конечно, никаких «доходов» не имеют – поскольку, с точки гражданского права предприятиями представляют не субъектов, а объекта права, они в самом прямом смысле слова не могут быть собственниками (и налогоплательщиками!), поскольку сами являются объектами собственности, и в самом лучшем случае, по факту, могут служить только в качестве «складов» доходов для физических лиц.

Тем не менее, юридические лица во вех странах облагаются налогами. И в объяснение этой практики обычно приводят следующие два фискально-технических аргумента.

Первый – что весьма трудно и затратно выделять доли всех собственников в общей сумме доходов предприятия. Но этот аргумент очень слаб, поскольку налоговые органы сейчас уже расчеты делают – например, для партнерств и для еще более «темных» в правовом смысле частных фондов и трастов. Необходимость в этом уже есть и с чисто фискальной стороны дела – поскольку сейчас налоговые органы всех стран теряют значительные суммы потенциальных налоговых доходов из-за практики перевода титула собственности компаний в зарубежные оффшорные центры и «налоговые гавани».

Второй аргумент – что сохранение налогообложение на уровне предприятий – юридических лиц стимулирует частные инвестиции и содействует повышению доли накопления в национальном доходе – поскольку для лиц, подпадающих под повышенные ставки обложения прогрессивным подоходных налогом, режим обложения корпорационным налогом представляет своего рода «налоговое убежище» от применения к ним подоходного налога.

Но пока реального позитивного эффекта такого рода никто из исследователей этого вопроса еще не выявил; напротив, мы видим, что в реальности огромные суммы накопленных капиталов и доходов «инвестируются» в международные валютные операции, в финансовые спекуляции, и т.д., а не в предприятия, занимающиеся производственных полезных товаров и услуг.

И кстати мы можем привести пример Эстонии, которая решила эту проблему разом – фактически отменив корпорационный налог и установив, что капиталы, вложенные в фирмы и компании, не облагаются никакими налогами, пока они остаются в обороте этих фирм и компаний. А налог уплачивается только тогда, когда собственники этих капиталов в какой-либо форме начинают изымать свои капиталы из оборота своей компании. Есть и другие, не менее важные проблемы, о которых дальше будет еще сказано.

И все же, насколько все эти показатели пригодны для целей формирования системы налогообложения и какие из них наиболее близки к понятию «экономической выгоды» и могут быть использованы для учета «налогоспособности» плательщиков налогов?

Как очевидно, «впрямую» понятию «дохода» для фискальных целей наиболее близко соответствует прибыль. Действительно, по правилам учета прибыль любого предприятия (не обязательно имеющего корпоративную форму, но «предприятия» – как отдельного «бизнеса», «дела») рассчитывается как все поступления от продаж минус расходы, связанные с этими продажами (производственные затраты плюс издержки торговли), плюс прирост вложенного капитала (с ограничениями, определяющимися особенностями конкретных систем учета: амортизация рассчитывается по усредненным нормам, нереализованный прирост капитала не учитывается до момента реальной продажи активов или ликвидации предприятия).22

Этот вывод усвоен и принят законодателем, и в результате им введен налог на прибыль компаний, который, как показывает практика, удовлетворительно решает задачу учета «налогоспособности» плательщика налога. Действительно, и правила расчета облагаемого этим налогом дохода (как чистое сальдо отчетного баланса предприятия, с возможностью формирования необлагаемых налогом фондов и резервов), и размеры налоговой ставки (как правило, не более 25% – 30%) позволяют предприятиям не просто продолжать свою деятельность, но и развиваться, а их собственникам, как минимум, не терять вложенный в них капитал.

Теперь спустимся до уровня домохозяйств и отдельных граждан. Те и другие облагаются единым налогом – налогом на личные доходы граждан, объектом обложения которым является всех сумма доходов, полученных налогоплательщиком. Как же здесь обстоит дело с соответствием понятию «экономической выгоды»? В экономической науке все доходы граждан принято подразделять на три основные группы (или категории) доходов:23 а) «заработанные доходы»; б) «пассивные доходы»; в) «даровые доходы».

Начнем с группы «даровые доходы». В нее включены все случаи получения налогоплательщиком денежных средств, имущества, иных активов, и т. д. на безвозмездной основе, без приложения им каких-либо усилий и без осуществления каких-либо затрат: в порядке наследования, дара, выигрыша в лотерее, и т. д. Как очевидно, все эти доходы отражают реальный факт получения налогоплательщиком «экономической выгоды» и полностью могут быть обложены налогом без нанесения ущерба его жизнедеятельности. Законодателем все это учтено и все эти дары и поступления обычно облагаются налогом по самым высоким ставкам (максимальные – для наследств, получаемых от дальних родственников – иногда достигали 90%). При этом, если активы передаются с обременениями (например, в залоге), то налогообложению подлежит только чистая их стоимость.

В группу «пассивных доходов» включены доходы от использования личных капиталов и другого имущества налогоплательщика в тех случаях, когда эта деятельность не представляет собой его профессионального занятия. Это – проценты по вкладам в банке, дивиденды, доходы от сдачи в аренду строений, земельных участков, выплаты по авторским правам и патентам, и т. д. Все эти доходы извлекаются без каких-либо трудовых усилий со стороны налогоплательщика и, как правило, не причиняют ему особых затрат. Если же такие затраты имеют место – например, на содержание сдаваемых в аренду объектов жилья, то эти затраты разрешает относить на уменьшение соответствующего получаемого дохода.

«Пассивные доходы», как очевидно, также соответствуют понятию «экономической выгоды» и подлежат налогообложению в полном размере.

«Заработанные доходы» включают в себя доходы, получаемые от активной деятельности налогоплательщика. Эту деятельность каждый налогоплательщик может осуществлять двумя способами: либо работая по найму у других лиц, либо осуществляя самостоятельную деятельность, с использования своего труда, или своего труда и капитала (случай извлечения доходов от использования только капитала рассмотрен в составе «пассивных доходов»).

Деятельность с использованием собственного капитала представляет собой индивидуальную предпринимательскую деятельность, ее продуктом и результатом является прибыль, которая, естественно, дает «экономическую выгоду» для предпринимателя, подлежащую налогообложению в уже рассмотренном порядке.

Самостоятельная (профессиональная) деятельность граждан осуществляется на основе их знаний и умений, ее примерами являются услуги, оказываемые адвокатами, врачами, архитекторами, дизайнерами, консультантами различного рода, специалистами по ремонту техники и строений, и т. д. При осуществлении этой своей деятельности они не только используют свои трудовые усилия, но еще и несут затраты: на приобретение инструментов, материалов, запасных частей, и т. п. Все эти затраты должны быть компенсированы, и налоговое законодательство, соответственно, предусматривает их вычет из цены оказываемых услуг, чтобы получить налогооблагаемый доход, который, для данного случая как раз и будет соответствовать понятию «экономической выгоды».

При этом, в случае использования своего труда человек должен компенсировать и свои затраты – как «рабочего инструмента», нуждающегося в уходе (питание, жилье, одежда, отдых, и т.д.), и только сверх компенсации этих затрат он может иметь доходы, представляющие для него «экономическую выгоду».

Подчеркнем, что в современной системе подоходного налогообложения сочетаются разные виды налогов и особых налоговых режимов и каждый из имеет свое, особое определение для своего конкретного объекта обложения.

Можно сказать, что в самом общем виде объектами обложения для всех этих видов налогов является те материальные выгоды, которые имеют предприятия и их работники от своей деятельности за определенный, отчетный период времени. И эти «выгоды» должны быть соответствующим способом выявлены, учтены и рассчитаны применительно к каждой, выделенной законодательством, категории налогоплательщиков.

И все это, как очевидно, является совсем не простой задачей. Рассмотрим, как эти вопросы регулируются в российском законодательстве.

Во-первых, само определение дохода как «экономической выгоды в денежной и натуральной форме» (как, например, установлено ст. 41 НК РФ) предполагает выявление «выгод», получаемых налогоплательщиком в натуре, не деньгами, и соответствующей их оценки, а требует также выделения в общей сумме денежных поступлений («приходов») той их части, которая соответствует «выгоде в денежной форме». Во-вторых, практика показала, что для налоговых целей необходима разработка особого концептуального подхода к определению «дохода», отражающего фискальный интерес государства – в отличие, например, от «прибыли» – для предпринимателя, «прироста имущества, капитала» – для инвестора, «распределяемого чистого дохода» – для членов партнерств, «дивиденда» – для акционеров, «позитивного денежного потока» – для кредитора, и т. д. Отсюда возникает и необходимость в применении специальных правил расчета этого «дохода» – а, соответственно, и контроле за их применением – включая как порядок его суммирования (поступления денежных средств, получение иных форм «экономической выгоды» за определенный налоговый период), так и порядок очищения полученного результата от транзитных переводов и иных поступлений, не приносящих «экономической выгоды» его получателю, а также от расходов, отчислений, комиссий и иных вычетов, связанных с получением конечного дохода.