Derecho Tributario Peruano – Vol. II

Aquí nos encontramos ante ingresos que ciertamente son periódicos. Por otra parte, se advierte la conjunción de capital y trabajo. El capital se encuentra compuesto por los activos fijos que son de propiedad de la empresa tales como los inmuebles, maquinarias y equipos mientras que el trabajo está conformado por las labores de los ejecutivos, vendedores, personal administrativo, abogados, etc. En conclusión: la retribución que obtiene la empresa se encuentra afecta al impuesto.

Es importante recalcar que en este caso nos estamos refiriendo solamente a los ingresos por venta de mercaderías, en el entendido que estas son bienes que compra la empresa para vender.

7. TEORÍA DEL FLUJO DE RIQUEZA

En economía se considera que toda riqueza que fluye hacia un sujeto debe estar afecta al impuesto. Esta riqueza puede ser periódica o no. Aquí se encuentra una importante diferencia con la teoría renta-producto, toda vez que esta se limita solo a los ingresos periódicos. Por ejemplo, si una persona natural gana un premio de lotería resulta que este premio se encuentra inafecto al impuesto en virtud de la teoría renta-producto por ser un ingreso extraordinario. En cambio, este premio pasa a estar afecto al impuesto en función de la teoría flujo de riqueza toda vez que esta incluye a los ingresos extraordinarios.

Por otra parte, la riqueza a la que se refiere la teoría flujo de riqueza puede provenir o no de una fuente permanente. Aquí también podemos advertir otra notable diferencia con la teoría renta-producto en la medida que esta contempla solo a los ingresos que provienen de cierta fuente (capital, trabajo o la conjunción de capital y trabajo). Por ejemplo, el ingreso que obtiene una persona natural por la venta de su casa de playa constituye un ingreso que se encuentra inafecto al impuesto si recurrimos a la teoría renta-producto porque esta persona natural, al vender su casa de playa se desprende de una parte de su patrimonio; de tal manera que no existe la permanencia del capital. En cambio, de conformidad con la teoría flujo de riqueza el ingreso bajo análisis pasa a estar gravado con el impuesto toda vez que es indiferente que la riqueza económica provenga o no de una fuente.

7.1. Ley peruana

Nuestras normas legales se refieren solamente a ciertas rentas que se encuentran comprendidas por la teoría flujo de riqueza según se desprende de los incisos b) y c) del art. 1 de la LIR y arts. 2 y 3 de la LIR. A continuación, estudiaremos algunos supuestos de afectación que se encuentran comprendidos en estos dispositivos legales.

7.1.1. Empresas: ingresos ordinarios

Tratándose de empresas en la parte final del art. 3 de la LIR se tiene dispuesto lo siguiente: “En general, constituye renta gravada de las empresas, cualquier ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros”.

En virtud de esta regla, cuando se trata de empresas, cualquier ingreso que obtengan, sea de carácter ordinario o extraordinario se encuentra gravado con el impuesto siempre que provenga de operaciones con terceros. En esta parte de nuestro estudio merecen mención especial los ingresos ordinarios que obtienen las empresas por la venta de bienes que constituyen mercadería.

7.1.2. Empresas: ingresos extraordinarios

Siempre en el supuesto de empresas ahora corresponde referirnos a los ingresos extraordinarios. Aquí existe la posibilidad de la obtención de una renta que se encuentra afecta al impuesto, aunque esta no provenga de una fuente permanente. Este es el supuesto que aparece previsto en el literal b) del art. 1 de la LIR cuando se hace referencia a la ganancia de capital.

Conviene precisar el concepto de ganancia de capital a la luz del primer párrafo del art. 2 de la LIR. Se trata de una figura que se encuentra compuesta por los siguientes elementos: a) bien de capital, es decir que se trata de un bien que forma parte del activo fijo o, si se quiere, viene a ser un bien que ha sido comprado o construido por la empresa para mantener la propiedad por un largo período de tiempo como por ejemplo el local donde funciona un supermercado, b) venta o, lo que es lo mismo, enajenación; tal como puede ocurrir en la transferencia de propiedad del local donde opera el supermercado, y c) retribución, que viene a ser una consecuencia de la referida venta y que en la ley se denomina “ganancia de capital”. Esta retribución viene a ser el ingreso y no la utilidad. El ingreso es la retribución que se encuentra pactada en el contrato de compraventa. En cambio, la ganancia es el resultado positivo del ingreso menos los costos y gastos de la operación.

En suma, como consecuencia de esta venta, un determinado bien de capital sale de la esfera patrimonial de la empresa. Esta salida ocurre con carácter definitivo. En este sentido el ingreso que obtiene la compañía no proviene de una fuente permanente (capital). Al contrario, el referido ingreso de debe al desprendimiento de esta fuente que experimenta la compañía.

Ahora bien, en el art. 2.b.4 de la LIR se indica de modo específico que, tratándose de empresas, se considera renta afecta a la ganancia de capital que obtienen las empresas como consecuencia de la enajenación de bienes de cualquier naturaleza que constituyan activos de personas jurídicas o empresas.

7.1.3. Persona natural: ingresos extraordinarios

En tercer lugar, con relación a las personas naturales, no existe entre los arts. 1 al 4 de la LIR una regla que señale que constituye renta afecta al impuesto cualquier ingreso, sea ordinario o extraordinario.

Ya sabemos que en general los ingresos ordinarios que obtienen las personas naturales se encuentran afectos al impuesto siempre que provengan de una fuente permanente según lo tiene dispuesto el literal a) del art. 1 de la LIR. En cambio, solo aquellos ingresos extraordinarios que se encuentran expresamente previstos en los arts. 2,3 y 4 de la LIR están afectos al impuesto.

En esta oportunidad, dentro de los ingresos extraordinarios, nos vamos a detener en cierta ganancia de capital que puede ser obtenida por una persona natural cuando enajena predios.

Por ejemplo, en el año 2004 una persona natural llamada Benjamín ejerce la profesión de abogado y compra una casa que se encuentra ubicada en la ciudad de Lima donde vive con su familia. En este mismo año Benjamín también adquiere una casa de playa que está ubicada en Pucusana para descansar los fines de semana durante la temporada de verano. Además, siempre en el año 2004 Benjamín compra una casa de campo que se encuentra en Chaclacayo con la finalidad de descansar los fines de semana cuando viene la temporada de invierno. Por último, en el año 2004 Benjamín adquiere otra casa de campo, ubicada en el Cusco, para descansar cuando se presentan los fines de semana largos.

Resulta que en el año 2020 Benjamín decide vender todos sus predios, a razón de 500,000 soles por cada unidad inmobiliaria, porque ha encontrado un mejor trabajo en Alemania. En este escenario el ingreso por la venta de su casa-habitación que se encuentra ubicada en la ciudad de Lima se encuentra inafecto al Impuesto a la Renta, según lo tiene dispuesto el art. 2.i) de la LIR.

Al respecto el art. 1-A del RLIR establece que si entre la fecha de compra y la fecha de venta de esta clase de predio llega a transcurrir más de dos años, entonces el ingreso se encuentra inafecto al impuesto. En el caso que venimos desarrollando la compra del inmueble ocurrió en el año 2004 mientras que la venta aconteció en el año 2020 de tal manera que ha transcurrido con creces el plazo previsto en el RLIR. En conclusión: el ingreso por la venta del predio se encuentra inafecto al impuesto.

Por otra parte, los ingresos por la venta de la casa de playa y la casa de campo ubicada en Chaclacayo se encuentran afectos al Impuesto a la Renta cuya tasa nominal es 6.25% según el art. 52 de la LIR.

Finalmente, el ingreso por la venta de la casa de campo ubicada en el Cusco también se encuentra afecto al Impuesto a la Renta. En este caso la tasa nominal del impuesto es 29.5% de conformidad con el primer párrafo del art. 55 de la LIR.

¿Por qué en esta marcada diferencia entre las tasas nominales del impuesto? La propiedad de dos predios de descanso responde a un patrón de vida de tipo familiar. Aquí el impuesto es menor. En cambio, la propiedad de uno o más predios de descanso adicionales llevan a pensar en la presencia de un esquema casi empresarial de tal manera que el impuesto debe ser el mismo que se aplica a las utilidades de las empresas.

7.1.4. Otros ingresos extraordinarios

En el art. 1 de la LIR los ingresos extraordinarios que se encuentran contemplados por la teoría flujo de riqueza se encuentran en los incisos b) y c) del art. 1 de la LIR. Mientras que en el citado inciso b) se hace referencia a la ganancia de capital, el inciso c) está previsto para otros ingresos provenientes de terceros.

¿Cuál es la diferencia entre ambos supuestos? La ganancia de capital supone la presencia de la voluntad que viene a ser un componente típico en los actos jurídicos o contratos como por ejemplo en la compraventa de predios.

En cambio, la referencia a los demás ingresos que provienen de terceros tiene que ver con supuestos donde no se puede advertir la presencia de la voluntad tal como sucede con ciertos ingresos que obtienen las víctimas debido a la ocurrencia de siniestros.

7.1.4.1. Indemnización por lucro cesante

Sabemos que la indemnización consiste en la reparación o resarcimiento debido a la ocurrencia de un siniestro que puede ser un daño emergente o lucro cesante.

Para la ley peruana la indemnización por daño emergente se encuentra inafecta al impuesto. En cambio, la indemnización por lucro cesante está gravada con el impuesto según se desprende del literal a) del art. 3 de la LIR en la parte que señala que —dentro de los ingresos provenientes de terceros que se encuentran afectos al impuesto— quedan comprendidas las indemnizaciones que “no implican la reparación de un daño”.

Vamos a desarrollar un ejemplo. Existe una sociedad anónima que se dedica al servicio de taxi. Esta empresa es propietaria de diez unidades vehiculares. Además, la compañía contrata a una empresa de seguros para que cubra la ocurrencia de ciertos siniestros tales como accidentes de tránsito.

Asumamos que la unidad vehicular No. 1 tiene programado para el día lunes diez servicios de transporte para diversos clientes a razón de 20.00 por cada servicio. Resulta que, mientras esta unidad vehicular se encuentra prestando el primero de estos servicios, sufrió un accidente de tal manera que el auto quedó completamente inutilizado para siempre. Este siniestro genera dos clases de daños.

En primer lugar, surge un daño emergente o daño actual. La empresa de taxi experimenta una inmediata pérdida de una parte de su patrimonio. En este caso la compañía de seguros procede con la entrega de una determinada suma de dinero a la empresa de taxi por concepto de indemnización para que pueda comprar un vehículo similar. En la medida que este ingreso que percibe la empresa de taxi implica solamente la recuperación de una pérdida patrimonial entonces no se aprecia una riqueza económica que justifique la aplicación del impuesto. Por esta razón la indemnización por daño emergente se encuentra inafecta al impuesto.

En segundo lugar, luego del accidente, sobreviene un daño futuro para la empresa que presta el servicio de taxi. Se trata de un daño que ocurre inmediatamente después de sucedido el siniestro. En este caso se trata de los ingresos que deja de percibir la compañía respecto de los servicios de transporte que ya estaba programados y que no se pueden llevar a cabo. Esta privación de ingresos se conoce como lucro cesante. Por esta razón la compañía de seguros procede con indemnizar a la empresa de taxi mediante la entrega de una suma de dinero que es equivalente a los ingresos que la referida empresa de taxi deja de percibir. En la medida que este monto de dinero refleja riqueza económica que es relevante para efectos tributarios entonces pasa a constituir una renta que se encuentra gravada con el impuesto.

8. TEORÍA DEL CONSUMO MÁS INCREMENTO PATRIMONIAL

En la ciencia económica se ha planteado que las variaciones de patrimonio que experimenta una persona a lo largo de un determinado período de tiempo constituyen renta para efectos tributarios.

Por ejemplo, el primer día del año 1 una persona natural cuyo nombre es Karla resulta ser propietaria de un patrimonio cuyo valor es 800,000 soles. Ocurre que en mayo del año 1 Karla extrae 50,000 soles de este patrimonio para incurrir en gastos que tienen que ver con ciertos consumos (compra de ropa, etc.). Además, en octubre del año 1 Karla compra un predio que vale 150,000 soles. Si el primero de enero del año 1 el total del patrimonio es igual a 800,000 soles entonces el 31 de diciembre del año 1 el total del patrimonio es 900,000 soles.WEl consumo cuyo monto es 50,000 soles refleja riqueza económica (capacidad contributiva) de tal manera que constituye una renta que se encuentra afecta al impuesto. Por otra parte, la compra del inmueble, cuyo monto es 150,000 soles, lleva a un incremento de patrimonio que —a todas luces— refleja riqueza económica de tal manera que se considera como una renta que también se encuentra afecta al impuesto.

Ahora bien, en términos más sencillos se puede afirmar que la teoría del consumo más incremento patrimonial comprende los siguientes elementos: a) ingresos periódicos, b) ingresos extraordinarios, y c) gastos.

¿Cuál es la principal diferencia entre la teoría renta más incremento patrimonial y las otras dos teorías que ya hemos examinado? En la teoría consumo más incremento patrimonial es posible que una salida de dinero del bolsillo del contribuyente (gasto) pueda ser considerada como una renta susceptible de ser gravada con el impuesto. Esta hipótesis no tiene cabida en las otras dos teorías de renta porque más bien son los ingresos de dinero que van al bolsillo del contribuyente los que resultan pasibles de soportar la aplicación del impuesto.

8.1. Ley peruana

La ley peruana recoge solo algunos supuestos que se encuentran comprendidos dentro de los alcances de la teoría consumo más incremento patrimonial.

El punto de partida viene a ser el literal d) del art. 1 de la LIR en la medida que se refiere a las rentas imputadas. Dentro de esta clase de rentas se encuentran las rentas presuntas y las rentas fictas.

Vamos a desarrollar un caso de renta ficta. Una persona natural es propietaria de una casa habitación que compró con mucho esfuerzo. En este predio, el referido sujeto vive con su esposa e hijos. Además, esta persona adquirió la propiedad de un pequeño inmueble que lo mantiene desocupado.

Una de las hermanas del propietario también ha contraído matrimonio y tiene tres hijos menores de edad. Esta hermana vive con su familia en cierto predio arrendado. Debido a la pandemia la referida hermana pierde su trabajo de tal manera que ya no puede seguir cumpliendo con el pago de los alquileres mensuales.

Acto seguido el propietario acepta que su hermana, conjuntamente con su familia, empiecen a ocupar aquel predio pequeño que compró el año pasado. Desde luego esta ocupación del predio se lleva a cabo a título gratuito.

En este caso ocurren dos hechos reales que son los siguientes: a) el predio que es de propiedad del hermano se encuentra ocupado por terceros y b) Este propietario no percibe retribución alguna.

Sin embargo, el literal d) del art. 23 de la LIR señala que en este caso existe una renta que se encuentra afecta al impuesto en cabeza del propietario del referido inmueble.

Ciertamente se trata de una ficción. La norma legal parte de un hecho cierto que consiste en la ocupación del predio y le atribuye o imputa una consecuencia que no coincide con la realidad. Esta consecuencia consiste en la obtención de una renta por parte del propietario del predio. Queda claro que en este punto nos encontramos ante una renta ficta.

¿Por qué la ley recurre a la figura de la renta ficta? Lo que sucede es que —más allá del ejemplo que acabamos de desarrollar— son frecuentes los casos de evasión tributaria. Muchos propietarios arriendan sus inmuebles y obtienen ingresos mensuales por este concepto, pero no declaran ante la Administración Tributaria la obtención de estas rentas de tal manera que tampoco proceden con el pago del impuesto.

En principio la Administración Tributaria debería fiscalizar para detectar (descubrir) estos casos de evasión tributaria, pero en la práctica resulta una labor muy difícil toda vez que el arrendatario abona la respectiva retribución sin recurrir al uso de cheques, transferencias de cuentas bancarias, etc. De esta manera no queda evidencia documentaria alguna ante terceros, respecto de los pagos mensuales que realiza el arrendador.

Atendiendo a estas circunstancias el art. 23.d) de la LIR recurre a la figura de la “renta ficta” como un mecanismo para luchar contra la evasión tributaria. Desde luego existen casos donde la aplicación de esta regla puede ser injusta.

Si la situación del propietario es muy limitada desde el punto de vista económico: ¿Cómo se puede defender esta persona ante la pretensión de la Administración Tributaria de cobrar el impuesto? Un medio de defensa eficaz viene a ser el proceso de Amparo.

Retomando el análisis del literal d) del art. 1 de la LIR, ahora ya nos encontramos en mejor condición de entender la figura de la renta imputada. Se trata de aquello supuestos donde la norma legal atribuye o imputa renta a la ocurrencia de un determinado hecho.

9. SUPUESTOS ESPECIALES DE RENTAS AFECTAS

Ya hemos analizado las tres teorías económicas acerca de la renta gravada para efectos tributarios. Estas teorías son: a) renta-producto, b) flujo de riqueza, y c) consumo más incremento patrimonial.

Además, hemos estudiado en qué términos la ley peruana recoge estas teorías. Al respecto el art. 1 de la LIR contempla cuatro supuestos que son los siguientes: a) ingresos periódicos que provienen de una fuente permanente, b) ganancia de capital, c) otros ingresos provenientes de terceros, y d) rentas imputadas.

Pero hay más. En otras partes de la LIR existen supuestos especiales de rentas afectas que —en rigor— no tienen que ver con alguna de las tres teorías económicas ya examinadas. Vamos a detenernos en dos de estos supuestos especiales que son los siguientes: a) consumo no justificado, y b) incremento patrimonial no justificado.

9.1. Consumo no justificado

La base legal que vamos a tomar en cuenta es el art. 92 de la LIR en la parte que señala que la Administración Tributaria podrá determinar la existencia de rentas afectas al impuesto tomando en cuenta el consumo.

Vamos a iniciar nuestro estudio partiendo de un caso. Una persona natural ejerce la profesión de abogado de modo independiente. Sus ingresos mensuales son 10,000 soles. Resulta que 4,000 soles vienen a ser ingresos que constan en recibos por honorarios profesionales que este sujeto emite a sus clientes que generalmente son empresas. En cambio, los restantes 6,000 soles vienen a ser ingresos que no constan en ningún documento debido a que se originan en servicios que son prestados a favor de personas naturales que suelen abonar los honorarios profesionales bajo la modalidad de plata en mano.

El abogado cumple con declarar mensualmente a la Administración Tributaria la percepción de rentas afectas cuyo monto es 4,000 soles y también cumple con el pago mensual a cuenta del Impuesto a la Renta.

Por otro lado, cuando la Administración Tributaria fiscaliza al abogado, sabe que este incurre en gastos mensuales (consumos) del orden de 10,000 soles mensuales porque el contribuyente posee una cuenta bancaria donde se encuentran registrados todos sus depósitos mensuales —que en este caso suman 10,000 soles— y también aparecen registradas las salidas de dinero que, desde luego, también son del orden de 10,000 soles.

Además, la Administración Tributaria sabe que el abogado declara solamente 4,000 soles por concepto de ingresos afectos. Por tanto, la SUNAT detecta que el abogado no declara ingresos afectos cuyo monto es 6,000 soles.

Acto seguido la Administración Tributaria requiere por escrito al abogado para que ofrezca explicaciones, acompañadas de la correspondiente documentación, acerca del origen del monto de 6,000 soles que omite declarar cada mes.

Si el abogado no fundamenta el origen de estos ingresos señalando que por ejemplo provienen de cierta herencia (en cuyo caso se trata de ingresos inafectos al impuesto) entonces aparece la figura del “consumo no justificado” de tal manera que el íntegro de los 6,000 soles pasa a constituir renta afecta. Por tanto, se tiene que aplicar y pagar el Impuesto a la Renta a favor del Estado.

Luego de haber desarrollado este caso ya es momento de llevar a cabo las consideraciones de tipo conceptual. Debe quedar claro que la figura del consumo no justificado constituye una herramienta cuya principal característica tiene que ver con una cuestión de tipo procesal: el traslado de la carga de la prueba.

En efecto en el procedimiento de fiscalización a la SUNAT le basta con acreditar un hecho: el consumo mensual de 10,000 soles por parte del abogado. El resto de la actividad probatoria ya queda a cargo del contribuyente.

El abogado tiene que probar que los ingresos no declarados que son del orden de 6,000 soles constituyen rentas inafectas para efectos tributarios toda vez que por ejemplo provienen de una herencia.

Si el contribuyente no llega explicar y especialmente probar del modo que se acaba de indicar entones los referidos ingresos pasan a ser considerados como consumos no justificados. Como se aprecia el déficit probatorio por parte del contribuyente ocasiona que los ingresos investigados pasen a ser considerados como rentas afectas para propósitos tributarios.

9.2. Incremento patrimonial no justificado

La base legal que tendremos en cuenta es el art. 52 de la LIR. Aquí también vamos a comenzar con el desarrollo de un caso hipotético. Un profesional tiene 55 años de edad. Siempre se ha dedicado al ejercicio independiente de su carrera, percibiendo ingresos mensuales relativamente limitados toda vez que bordean los 4,000 soles.

De modo repentino este profesional es nombrado en cierto cargo público de tal manera que a los 56 años de edad sus ingresos pasan a ser del orden de los 25,000 soles mensuales. Un año y medio después este profesional deja de ejercer el referido cargo público. Hasta aquí siempre han sido cumplidas las declaraciones y pagos para efectos del Impuesto a la Renta.

El hecho que más nos interesa resaltar es que —durante el ejercicio del cargo público— recibió 500,000 dólares por incurrir en ciertos actos de corrupción. El profesional empleó esta suma de dinero en la compra de una casa de playa.

Tiempo después la SUNAT inicia un procedimiento de fiscalización al profesional. La Administración Tributaria tiene conocimiento de la compra del predio por parte de este sujeto toda vez que la compraventa se encuentra anotada en el Registro de la Propiedad Inmueble.

La SUNAT requiere al contribuyente para que explique y acredite el origen de la suma de 500,000 dólares que viene a ser el valor de mercado del predio que ha adquirido.

Si el profesional no logra explicar y probar que la procedencia del dinero tiene que ver con una determinada herencia o donación (en cuyo caso la respetiva renta se encuentra inafecta al impuesto) entonces el íntegro de los 500,000 dólares pasa a constituir un incremento patrimonial no justificado de tal manera que se considera como renta gravada debiendo proceder con el pago del Impuesto a la Renta a favor del Estado.

Luego de haber desarrollado el caso, veamos las consideraciones teóricas. La figura del incremento patrimonial no justificado también gira en torno a consideraciones procesales.

Durante la fiscalización es suficiente que la Administración Tributaria acredite un hecho: el incremento patrimonial que consiste en la compra de un predio cuyo precio pagado ha sido 500,000 dólares.

Corresponde al contribuyente probar que el origen de esta suma de dinero consiste en ciertos actos que generan ingresos inafectos para efectos tributarios.

El déficit en la actividad probatoria por parte del contribuyente determina que el monto analizado pase a ser considerado como una renta que se encuentra afecta al impuesto.