Derecho Tributario Peruano – Vol. II

Ahora bien, en la medida que el servicio digital ofrece serias dificultades para su localización física o económica entonces resulta insuficiente la figura del “establecimiento permanente” como alternativa para gravar con el Impuesto a la Renta los ingresos que son generados por el referido servicio. Por ejemplo, una matriz se encuentra ubicada en el Estado AA y los servicios digitales que presta se llevan a cabo en decenas de países de tal manera que sus ingresos globales (mundiales) mensuales equivalen a 100. ¿Cómo se puede determinar la porción de estos ingresos que han sido generados por la prestación de servicios digitales en el Perú?

En octubre del 2019 la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico - OCDE ha elaborado varias alternativas de tratamiento. Una de estas posibilidades tiene que ver con la propuesta de un nuevo criterio para el reparto de la facultad de imposición entre los Estados. Este criterio viene a ser la “jurisdicción del mercado”, en cuya virtud se debe prestar especial atención a la localización del usuario del servicio. Dentro de este orden de ideas, se plantea el reemplazo de la figura del “establecimiento permanente” por la figura de la “presencia digital significativa” que atiende a una serie de variables como por ejemplo la cantidad de usuarios del servicio digital en cada país. Además, se plantea que, al menos por ahora, conviene poner atención en tan solo algunas modalidades del servicio digital como por ejemplo el desarrollo de esta clase de servicio en el área de marketing.

2.3. Perú: Criterios de vinculación

En adelante pasamos al estudio de la ley peruana. Aquí empieza el análisis de los aspectos espaciales de la hipótesis de incidencia tributaria. En este sentido revisaremos la descripción de nuestras normas legales sobre los aspectos espaciales que tienen que ver con el hecho que es capaz de generar el nacimiento de la obligación tributaria. Más exactamente veremos las normas legales que se refieren a los aspectos espaciales de la renta.

Nuestras normas contemplan algunos criterios para dejar establecida la vinculación de cierta riqueza económica (renta) con determinado Estado (Impuesto a la Renta peruano). Desde el punto de vista práctico el problema es como sigue: una renta que puede ser generada en cualquier parte del mundo: ¿En qué caso se encuentra sometida al Impuesto a la Renta del Perú?

A continuación, examinaremos los criterios que ha consagrado nuestra ley (LIR) para vincular una renta al Impuesto a la Renta peruano.

2.3.1. Criterio subjetivo

Un criterio subjetivo es cierta razón de orden personal como por ejemplo la residencia de las personas.

En economía queda claro que los sujetos que radican en el Perú normalmente son usuarios de la actividad estatal peruana y —gracias a esta clase de uso— obtienen beneficios (rentas). Por tanto, corresponde que estos usuarios financien las actividades del fisco peruano mediante el pago del Impuesto a la Renta.

Por su parte la ley peruana traduce este planteamiento económico a través de una figura jurídica que viene a ser la situación de “sujeto domiciliado en el Perú” - SDP según se aprecia en el primer párrafo del art. 6 de la LIR. En este sentido si una persona natural o persona jurídica califica como SDP entonces las rentas que obtiene en el Perú o cualquier otra parte del mundo se encuentren sometidas al Impuesto a la Renta peruano.

Un ejemplo sobre los alcances del primer párrafo del art. 6 de la LIR es como sigue. Elvira es una persona natural, es una arquitecta que generalmente ejerce la profesión en el Perú. En cierta oportunidad Elvira viaja a Alemania para llevar a cabo ciertas asesorías. Todos estos servicios son remunerados. Las rentas que Elvira obtiene en el Perú y la renta que obtiene en Alemania se encuentran sometidas al Impuesto a la Renta del Perú.

2.3.1.1. Evasión tributaria

Existen sujetos que tienen domicilio en el Perú, obtienen rentas en el exterior y no incluyen estas rentas en sus declaraciones juradas de impuestos que cumplen ante la SUNAT para no pagar impuestos. Esto es evasión tributaria.

Los arts. 102 y 103 del Código Tributario permiten el intercambio de información entre la Administración Tributaria del Perú y las Administraciones Tributarias de una serie de otros países, de tal manera que hoy en día la SUNAT del Perú puede contar con la información de las rentas que son objeto de evasión tributaria.

2.3.2. Criterio objetivo

El criterio objetivo viene a ser aquella razón que no es de orden personal como por ejemplo el lugar de ubicación de la fuente productora de renta.

En economía se sostiene que, si un sujeto no radica en el Perú, pero utiliza la actividad estatal peruana y gracias a esta clase de uso obtiene beneficios (rentas) entonces corresponde que financie al fisco peruano a través pago del Impuesto a la Renta.

La ley peruana refleja este esquema económico mediante la figura del “sujeto no domiciliado en el Perú” – SNDP, de conformidad con el segundo párrafo del art. 6 de la LIR. Sobre el particular si una persona natural o persona jurídica califica como SNDP entonces solo la renta que obtiene en el Perú se encuentra sometida al Impuesto a la Renta peruano. De otro lado, las demás rentas que pueden obtener estas personas en cualquier otra parte del mundo no se encuentran sometidas al impuesto peruano.

Por ejemplo, una empresa constituida en los EE. UU. presta en el Perú un servicio de capacitación a cambio de una retribución. De conformidad con nuestro ordenamiento legal esta retribución se encuentra sometida al Impuesto a la Renta del Perú.

En torno a los alcances de la regla contemplada en el segundo párrafo del art. 6 de nuestra LIR existe un problema. La norma se refiere de modo expreso a las “rentas de fuente peruana”. Entonces se podría pensar que en este caso quedarían incluidas dentro del impuesto solamente las rentas que se encuentra en el literal a) del art. 1 de la LIR, es decir las rentas que responden a la teoría renta-producto toda vez que para esta concepción económica resulta fundamental la referencia a la “fuente” que es capaz de generar renta (esta fuente puede ser el capital, trabajo o la aplicación conjunta de capital y trabajo).

Nuestra posición interpretativa es que en el segundo párrafo del art. 6 de la LIR se encuentran incluidas todas las rentas que están consideradas en el art. 1 de la LIR, pudiendo formar parte de la teoría renta producto, teoría flujo de riqueza o teoría del consumo más incremento patrimonial.

Esta posición resulta ser la más coherente con el principio constitucional de igualdad que se encuentra expresamente contemplado en el primer párrafo del art. 74 de la Constitución. En este sentido no existe justificación constitucional alguna para sostener una diferenciación entre las rentas gravadas (contempladas en el art. 1 de la LIR) a la hora de examinar el aspecto espacial de estas. Por tanto, toda renta comprendida en el art. 1 de la LIR —provenga o no de una fuente permanente— se encuentra comprendida dentro de los alcances del segundo párrafo del art. 6 de la LIR.

2.4. Sujetos domiciliados en el Perú

En el presente Capítulo vamos a examinar con especial detenimiento los aspectos espaciales de la hipótesis de incidencia tributaria cuando se trata de los sujetos domiciliados en el Perú - SDP.

En el art. 7 de la LIR se encuentra una relación de supuestos que tienen que ver con la situación de SDP. Veamos los supuestos más importantes.

2.4.1. Persona natural de nacionalidad peruana

La figura de la persona natural de nacionalidad peruana se encuentra en el literal a) del art. 7 de la LIR. El criterio de vinculación específico tiene que ver con el domicilio en el Perú. Es decir, que si una persona natural cuenta con domicilio en el Perú entonces las rentas que obtiene en el Perú o en cualquier parte del mundo se encuentran sometidas al Impuesto a la Renta peruano.

De conformidad con la norma bajo examen, la categoría jurídica de “domicilio” debe ser entendida tomando en cuenta nuestro Derecho Civil. Según el art. 33 del Código Civil el domicilio consiste en cierto lugar donde una persona reside, es decir que tiene que ver con determinado espacio físico donde un sujeto lleva a cabo su vida personal y familiar.

Corresponde aclarar conceptos. Se tiene que distinguir entre las figuras SDP y domicilio civil, La categoría “sujeto domiciliado en el Perú” – SDP pertenece al Derecho Tributario mientras que la figura “domicilio” tiene que ver con el Derecho Civil. La categoría SDP se refiere al aspecto espacial del Impuesto a la Renta, mientras que la figura domicilio es un derecho de las personas.

Lo que ocurre es que muchas veces el Derecho Tributario toma prestado ciertos conceptos del Derecho Civil en procura de una uniformización de términos fortaleciendo de paso un mayor grado de sistematización del Derecho en general.

2.4.2. Persona natural de otras nacionalidades

La figura de la persona natural de otras nacionalidades se encuentra prevista en el literal b) del art. 7 de la LIR. El criterio de vinculación específico tiene que ver con la residencia en el Perú por más de 183 días durante un período cualquiera de doce meses.

Si esta persona natural cumple con el requisito que acabamos de señalar entonces las rentas que obtenga en el Perú o cualquier parte del mundo se encuentran sometidas al Impuesto a la Renta del Perú.

Nótese que la norma utiliza la categoría “residencia” y no “domicilio”. Nuestra posición interpretativa es que ambos términos deben ser entendidos como sinónimos toda vez que no existe razón técnica alguna para establecer distinciones entre el hecho de la permanencia en el Perú por parte de las personas naturales de nacionalidad peruana y el hecho de la permanencia en el Perú por parte de las personas naturales de otras nacionalidades.

Veamos un ejemplo para entender mejor los alcances de la norma bajo comentario. Marcelino nació en España y siempre vivió en España. Marcelino lleva muchos años trabajando en España para una conocida empresa de telecomunicaciones. Desde luego el sueldo mensual de Marcelino siempre se ha encontrado sometido al Impuesto a la Renta español.

Resulta que la empresa donde labora Marcelino decide enviarlo al Perú para que trabaje de modo permanente en cierta empresa del grupo económico. Es así como Marcelino llega al Perú el primero de octubre del año No. 1 y, de inmediato, inicia sus labores en nuestro país.

Ahora bien, en la medida que Marcelino ya tiene domicilio en el Perú —pero todavía no cuenta con más de 183 días de permanencia entre nosotros— entonces su situación jurídica es todavía la de un “sujeto no domiciliado en el Perú” – SNDP. Por tanto, nos encontramos ante una persona que tiene que aplicar a su sueldo mensual las reglas de la LIR diseñadas para esta clase de sujetos (SNDP). La cuantía del impuesto es alta, en la medida que la tasa nominal del Impuesto a la Renta es del orden del 30%. Este impuesto se tiene que aplicar a los sueldos que son percibidos en los meses de octubre, noviembre y diciembre del año No. 1 y todos los meses (enero-diciembre) del año No 2.

Por otra parte, es verdad que en los primeros días de abril del año No. 2 Marcelino ya cumple con el plazo de 183 días de residencia en el Perú. Sin embargo, el art. 8 de la LIR señala que el pase a la situación de “sujeto domiciliado en el Perú” se produce recién a partir del primer día del año calendario siguiente. En el ejemplo propuesto desde el primero de enero del año No. 3 en adelante Marcelino comienza a poseer el estatus jurídico-tributario de SDP. En este caso al sueldo mensual se tiene que aplicar las reglas previstas en la LIR para los SDP. La cuantía del impuesto será un tanto menor en comparación con el monto que fue calculado de acuerdo con las reglas previstas para los SNDP toda vez que las tasas nominales del Impuesto a la Renta son del orden del 8%, 14%, 17%, 20% y 30%.

2.4.3. Persona jurídica

Debemos remitirnos al literal d) del art. 7 de la LIR. El criterio de vinculación específico viene a ser el lugar de constitución de la persona jurídica. En la medida que la persona jurídica se constituye en el Perú entonces las rentas que obtenga en el Perú o cualquier otra parte del mundo se encuentran sometidas al Impuesto a la Renta del Perú.

¿Qué debemos entender por la “constitución de una persona jurídica”? Se trata del acto fundante de esta clase de sujetos. De conformidad con el art. 77 del Código Civil, este acto consiste en la respectiva inscripción de la persona jurídica en los registros públicos. A su turno, en materia específica de personas jurídicas mercantiles, el art. 6 de la Ley General de Sociedades señala que el acto fundante es también el referido acto de inscripción registral de esta clase de persona.

Ahora bien, si la inscripción se lleva a cabo en el Registro Público que forma parte del Estado peruano entonces los ingresos de la naciente persona jurídica se encuentran sometidos al Impuesto a la Renta del Perú.

2.4.3.1. Exportación

Se considera que constituyen íntegramente rentas de fuente peruana todas aquellas rentas que obtiene el exportador que provienen de la exportación de bienes producidos, manufacturados o comprador en el país de conformidad con el art. 11 de la LIR.

Aquí se encuentran al menos tres supuestos. En primer lugar, es posible que una persona jurídica constituida en el Perú proceda con la fabricación y exportación de bienes. La respectiva retribución para esta empresa constituye renta de fuente peruana.

En segundo lugar, puede suceder que una persona jurídica constituida en el Perú procede con la compra en el país de ciertos bienes y luego los exporta. La correspondiente retribución para esta compañía también constituye renta de fuente peruana.

En tercer lugar, es posible que una persona jurídica constituida en el Perú proceda con la constitución de una sucursal en el exterior. Por ejemplo, una sociedad anónima constituida en Ayacucho se dedica a la elaboración de productos de artesanía que coloca en el mercado europeo. Para este efecto la referida sociedad anónima constituye una sucursal en París.

Desde el punto de vista operativo la sociedad anónima exporta los productos de artesanía que ha elaborado de tal manera que estos son recibidos por su sucursal en París. A su turno esta sucursal procede con la venta de la indicada mercadería y obtiene ingresos.

Desde cierto punto de vista se podría afirmar que —en atención a la sucursal— las fuentes capital y trabajo se encontrarían fuera del Perú de tal manera que cabría pensar que los ingresos de esta sucursal constituyen renta de fuente extranjera cuyo tratamiento tributario especial estaría previsto en los arts. 51 y 51-A de la LIR.

Sin embargo, las rentas de esta sucursal se deben considerar como rentas de fuente peruana según el primer párrafo del art. 11 de la LIR. Por tanto, esta clase de renta no se encuentra sometida a las reglas contempladas en los arts. 51 y 51-A de la LIR.

En cuarto lugar, también se considera exportación a la remisión al exterior de bienes cuando esta se lleva a cabo por filiales, sucursales, representantes, agentes de compra u otros intermediarios en el país de personas naturales o jurídicas del extranjero de conformidad con el segundo párrafo del art. 11 de la LIR. Por tanto, la renta que genera esta clase de operaciones de exportación se considera íntegramente de fuente peruana.

Por ejemplo, si una sociedad anónima constituida en el exterior establece una sucursal en el Perú para la compra y posterior exportación de productos de artesanía que son elaborados en nuestro país, la renta que obtenga esta sucursal se considera íntegramente renta de fuente peruana.

2.4.4. Sucursal en el Perú de matriz en el exterior

Muchas veces una matriz que se encuentra constituida en el exterior realiza importantes actividades económicas en otro país sin llegar a constituir una empresa formal (persona jurídica). Uno de estos casos tiene que ver con la sucursal en el Perú que pertenece a una matriz del exterior.

Debemos concentrarnos en el literal e) del art. 7 de la LIR. De entrada, existe un problema. En esta parte de la ley no existe un criterio de vinculación específico. En virtud de la interpretación sistemática es menester tomar en cuenta la regla reservada por la LIR para las personas jurídicas,

Ya hemos examinado que para las personas jurídicas el criterio de vinculación especial es la inscripción de estos sujetos en el Registro Público que pertenece al Estado peruano. Igual criterio debe ser entendido para las sucursales en el Perú de matriz del exterior. Al respecto el art. 403 de la Ley General de Sociedades señala que la referida sucursal se constituye a través de su inscripción en el Registro Público.

Veamos un ejemplo. La matriz de un conocido banco de Tokio se encuentra en Japón. Este banco decide iniciar sus operaciones en el Perú a través de una sucursal ubicada en Lima. Una vez cumplido con el trámite de inscripción registral en nuestro país la naciente sucursal pasa a tener la condición jurídico-tributaria de SDP.

En principio los ingresos que obtiene esta sucursal —gracias a la colocación de capitales en el Perú— se encuentran sometidos al Impuesto a la Renta peruano. Pero ¿qué sucede con los ingresos que se generan por la colocación de capitales fuera del Perú? Resulta que estas rentas se encuentran inafectas respecto del Impuesto a la Renta peruano según lo tiene expresamente señalada la parte final del literal e) del art. 7 de la LIR que venimos examinado.

Según este dispositivo legal solo las rentas de “fuente peruana” que obtienen las sucursales constituidas en el Perú se encuentran bajo los alcances del impuesto peruano. En primer lugar, nótese que esta regla tiene que ver con la teoría económica renta-producto, que se encuentra consagrada en el literal a) del art. 1 de la LIR, en la medida que se refiere a la “fuente” generadora de renta disponiendo que esta se debe encontrar dentro del territorio peruano.

En segundo lugar, quizás la justificación de esta regla tiene que ver con el principio del beneficio. El legislador entiende que si la fuente generadora de renta (capital, trabajo o la aplicación conjunta de capital y trabajo) se encuentra ubicada fuera del territorio peruano entonces no existe una utilización de la actividad estatal peruana por parte de la sucursal.

Nos parece que este planteamiento puede ser discutido en sede académica. En el mundo de los negocios la sucursal en el Perú de una matriz en el exterior viene a ser un proveedor de ciertos bienes y servicios que busca colocarlos tanto en nuestro país como en el exterior. Así sucede en el ejemplo que hemos desarrollado acerca de la sucursal en el Perú de un banco de Tokio en la medida que se dedica a la colocación de capitales (préstamos de dinero) dentro y fuera del Perú.

¿Por qué este banco de Tokio se animó a constituir una sucursal en el Perú? Hay que tener presente que —luego de haber logrado la superación del terrorismo y la hiperinflación a mediados de la mitad de la década del noventa del siglo XX— el Estado peruano viene realizando constantes esfuerzos para generar un adecuado clima de negocios en el país con la finalidad de atraer al capital extranjero. Se trata de una actividad estatal que cuenta entre sus usuarios directos a las sucursales en el Perú de matriz del exterior con independencia que por ejemplo el capital (dinero que es objeto de préstamos) pueda ser colocado dentro o fuera del Perú.

Además, es razonable pensar que esta sucursal en el Perú es usuaria de muchos otros servicios que presta el Estado peruano como por ejemplo seguridad (vigilancia policial), etc.

Finalmente, habría que considerar el principio de igualdad consagrado en el segundo párrafo del art. 74 de nuestra Constitución. Si las personas jurídicas constituidas en el Perú son usuarias de las actividades del Estado peruano en la parte que estas tienen que ver con la existencia de un adecuado clima de negocios, seguridad, etc., y por estas razones financian al fisco mediante el pago del Impuesto a la Renta, parecería ser que correspondería idéntico tratamiento cuando se trata de la sucursal en el Perú de una matriz del exterior.

3. ASPECTOS TEMPORALES DE LA HIPÓTESIS DE INCIDENCIA TRIBUTARIA

La norma legal, además de describir los aspectos objetivos, subjetivos y espaciales del hecho que es capaz de generar el nacimiento de la obligación tributaria (Impuesto a la Renta), también se refiere a los aspectos temporales de este hecho. Normalmente el aspecto temporal tiene que ver con una determinada fecha.

Es importante tomar en cuenta que nuestra legislación contempla diferentes tipos de renta (retribución por arrendamientos, intereses por préstamos, honorarios profesionales, remuneraciones de carácter laboral, ganancias de las empresas, etc.). Cada una de estas clases de renta a veces tiene un aspecto temporal específico. Por razones didácticas examinaremos estos aspectos temporales cuando recién pasemos al análisis de cada una de estas clases de rentas.

4. HECHO IMPONIBLE

Hasta esta parte de nuestro estudio sobre el Impuesto a la Renta hemos prestado atención a la norma jurídica en la parte que describe los aspectos objetivos, subjetivos, espaciales y temporales del hecho que es capaz de generar el nacimiento de la obligación tributaria (impuesto a la Renta).

Por otro lado, solo cuando en el plano fáctico un hecho (renta) cumple con los cuatro aspectos, que son de orden objetivo, subjetivo, espacial y temporal que se encuentran descritos en la norma legal (hipótesis de incidencia tributaria) entonces el referido hecho se convierte en “hecho imponible” y se produce de inmediato el nacimiento de la obligación tributaria individualizada (Impuesto a la Renta) de conformidad con lo prescrito en el art. 2 del Libro Primero del Código Tributario.

5. INAFECTACIÓN

Luego de haber analizado las rentas que se encuentran sometidas al Impuesto a la Renta (rentas afectas) ahora pasamos a revisar otro frente del impuesto: las rentas que se encuentran liberadas de este, vía inafectación y exoneración.

Tratándose de las inafectaciones vamos a detenernos en las inafectaciones de tipo legal que vienen a ser aquellas rentas que se encuentran fuera del ámbito de aplicación del impuesto porque una base legal expresa así lo tiene dispuesto. Al respecto corresponde tomar en cuenta el art. 18 de la LIR. Allí podemos apreciar una serie de supuestos de inafectación elaborados en base a criterios subjetivos y objetivos

Un criterio es de orden subjetivo cuando la inafectación de la renta queda establecida atendiendo al sujeto que obtiene la renta. En este sentido, la primera parte del art. 18 de la LIR contiene inafectaciones de tipo subjetivo. Por ejemplo, el literal a) de la primera parte del art. 18 de la LIR establece que las rentas que obtiene el Sector Público Nacional (Ministerios, etc.) están inafectas al impuesto, salvo los ingresos de las empresas públicas.

En cambio, un criterio es de orden objetivo si la inafectación de una renta queda dispuesta atendiendo a ciertas particularidades de esta. Las inafectaciones objetivas se encuentran en la segunda parte del art. 18 de la LIR. Por ejemplo, en el literal c) de la segunda parte del art. 18 de la LIR se tiene dispuesto que la compensación por tiempo de servicios que está prevista por la legislación laboral se encuentra inafecta al impuesto.

6. EXONERACIÓN

Se trata de aquellas rentas que se encuentran comprendidas dentro del ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta pero que el legislador ha decidido liberarlas de la aplicación de este tributo por un cierto plazo.

La base legal viene a ser el art. 19 de la LIR. El plazo de vigencia de estas exoneraciones es hasta el 31 de diciembre del año 2023 según el primer párrafo del art. 19 de la LIR modificado por la ley No. 31106 publicada en el diario El Peruano el 30 de diciembre del 2020.

Una de las exoneraciones que merece ser destacada tiene que ver con el sector educativo por constituir una de las bases fundamentales para nuestro desarrollo social.

Debemos comenzar por la Constitución. En el cuarto párrafo del art. 19 de la Constitución se ha establecido que por ley se puede establecer la aplicación del Impuesto a la Renta cuando se trata de ingresos que son obtenidos por entidades educativas privadas.