Расходы. Себестоимость. Цена. Книга 1. Термины, классификация, планирование

Введение

Дорогие друзья, позвольте предложить вашему вниманию кое-какие размышления экономиста из Севастополя, отягощенного жизненным опытом, включая профессиональный, в том числе советский прошлого века и современный иностранный, пусть и не далекого зарубежья, но все-таки очень близкий к международному, об одном из основных элементов финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций, и индивидуальных предпринимателей, наверное, тоже. Откровенно говоря, с учетом общего уровня отечественного законодательства экономической направленности национальные особенности других ее элементов (запасы, внеоборотные активы и их аренда, доходы, налоги, начиная с НДС, и т.п.) в не меньшей степени заслуживают отдельного внимания, но особенно ярко большинство недостатков такого законодательства проявляется в нормативном определении порядка учета и отражения в финансовой и налоговой отчетности как раз расходов.

Желающим, по-видимому, трудно будет спорить с тем, что даже краткое ознакомление с отдельными основными законами и нормативными актами, определяющими порядок формирования финансовой отчетности, налогообложения результатов различных видов хозяйственной деятельности предприятий и организаций, вызывает огорчение их качеством. В одних случаях ряд ключевых вопросов урегулирован хоть и громоздко, но поверхностно, в других – нормы законодательства изложены излишне сложно и, тем не менее, допускают неоднозначность их понимания.

К сожалению, помимо грубых ошибок в экономическом содержании законов, бросается в глаза множество редакционных неточностей и лингвистических ошибок, следствием которых довольно часто становятся правовые и экономические недостатки норм законодательства. Поэтому для обоснования выбора одного из направлений размышлений, и чтобы особо не отвлекаться на их рассмотрение в дальнейшем разрешите привести несколько примеров таких недостатков экономического законодательства.

Честное слово, когда в период швартовки Севастополя в родной гавани знакомился со связанными с моей профессиональной деятельностью российскими законами и другими НПА по налогообложению, финансовой отчетности и смежным с ними экономическим направлениям, иногда по привычке, закравшейся в прежние времена, ловил себя на мысли, что встречающиеся в них ошибки вызваны неточностью перевода, и надо бы посмотреть их оригиналы на русском языке. В частности, невольно об этом подумал, когда в п.2 ст.4 Федерального закона от 25.02.99 г. №39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» увидел: «Инвесторами могут быть физические и юридические лица, создаваемые на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица объединения юридических лиц».

Понимание редакционных (неуместное размещение слов и запятых) и вызванных ими правовых ошибок (юридические лица никак не могут создаваться на основе договора о совместной деятельности, а их объединения исключительно таковые, то есть юридические лица) в сходных случаях приходило чуть позже, а сначала, памятуя о практике работы с переведенным на русский язык украинским законодательством, прочтенное как-то само собой вызывало желание проверки правильности перевода. К примеру, вспомнилось, когда в 2003 году в Украине вводился закон о налоге с доходов физических лиц (НДФЛ), в одной из норм которого перепутали союзы, вместо «та» (в переводе «и») в законе было написано «або» («или»).

Не знаю как сейчас, а тогда сбор в Пенсионный фонд и взносы в фонды социального страхования в Украине уплачивались не только работодателями, но и, пусть побольше чем на порядок меньшим тарифам, самими работниками. Понятное дело, суммы таких взносов не подлежали обложению НДФЛ и при его начислении вычитались из зарплаты, подлежащей налогообложению. Но в итоге переводческой замены (черновик законопроекта, наверное, был написан на русском языке) новым законом, где красовался союз «або» вместо «та», работодателям фактически было предоставлено право выбора на сумму каких из них уменьшать зарплату для начисления НДФЛ, сбора в пенсионный фонд или взноса на социальное страхование.

Нечто подобное, только за счет хаоса запятых, у нас случилось с инвесторами по договорам совместной деятельности. Неправда ли, получившееся при этом выражение «физические лица, создаваемые на основе договора о совместной деятельности», лучше бы было переводом, чем написано сразу на русском языке, тем более в законе. Хотя для одной из характеристик брачного контракта в Семейном кодексе оно могло бы сгодиться.

Примером аналогичного нарушения размещения словосочетаний уже в Налоговом кодексе может быть предложение п.7 ст.105.3 НК РФ: «Для целей исчисления налогов (авансовых платежей), заканчивающихся в течение календарного года, налогоплательщик вправе использовать цены в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, фактически примененные в таких сделках». Здесь причастный оборот относится не к слову «цены» как, наверное, задумывалось законодателем, а фактически к слову «лица», которые в итоге оказались «примененными законом в сделках».

Подобное неуместное размещение слов в предложении иногда приводит к оксюморону, уместному в беллетристике, но абсурдному в законодательстве. Например, к возможному наличию в нашей стране зданий и сооружений нематериальной формы. Вероятно, что-то на манер воздушных замков, используемых в научных целях, о чем на русском языке в п.2 ст.262 НК РФ сказано: «К расходам на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки относятся: 1) суммы амортизации по основным средствам и нематериальным активам (за исключением зданий и сооружений)». Понятно, законодатель пытался сказать об основных средствах, амортизация которых не учитывается в расходах на НИОКР, но получилось, увы, совсем не то, что хотелось, а запрет учета таких расходов, начисленных в налоговых целях на стоимость нематериальных зданий и сооружений.

Разрешите также привести несколько примеров тавтологии, которую, пожалуй, можно признать наиболее распространенной лингвистической шалостью налогового законодательства вообще и НК РФ как его основы, в частности. Допустим такой, как экономически невинная, но слегка не дружащая с русским языком норма п.2 ст.166 НК РФ: «Общая сумма налога при реализации товаров (работ, услуг) представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога». Или как вызвавшие некоторое замешательство вопросом, а что декларации по налогам могут быть неналоговыми (?), названия большинства из них. Например, «Налоговая декларация по налогу на прибыль».

Не меньшее недоумение вызывает наличие не просто тавтологии, а плеоназма в предыдущей норме п.1 ст.166 НК РФ: «Сумма налога ... исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы». Помимо нескольких повторений в законе (дважды в п.1. ст.225 НК РФ, п.1 ст.286 НК РФ) она стала еще и воплощением очередного экономического парадокса. На этот раз выраженного исчислением суммы налога не в рублях, а в процентах. Ведь доля налоговой базы, определенная не в денежном выражении, а в процентах, никак не может быть суммой налога и является именно налоговой ставкой. Так почему бы без ссылок на какие-либо соответствия не сказать в законе об определении суммы налога, в частности, НДС, налога на прибыль и НДФЛ умножением базы налогообложения на его налоговую ставку?

Позвольте также не пройти мимо, прошу простить за прямоту, но после встретившегося в что ни на есть «Налоговой декларации по налогу на прибыль», мягко говоря, нелепого показателя «доходы, исключаемые из прибыли», (в НК РФ то правильно указано, что прибыль определяется уменьшением как раз доходов и на сумму только расходов) лично мне стало обидно не только за русский язык. Так неужели, простите за фамильярность, не мудрствуя лукаво, и, разместив такие доходы до показателя самой прибыли как элемент ее расчета, а не уменьшения, нельзя назвать их тем, что они есть на самом деле, «доходы, не учитываемые в исчислении прибыли»?

Другой пример лингвистической небрежности свидетельствует о том, что наряду с нематериальными зданиями и сооружениями у нас оказывается есть непонятно какие, то ли моменты, растягивающиеся на 24 часа, то ли мгновенные даты, связанные узлом тавтологии в п.2 ст.166 НК РФ: «При определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации соответственно на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы». Причем даты, которые буквально следом, по велению п.1 ст.167 НК РФ превращаются в просто моментальные дни: «… моментом определения налоговой базы, …, является наиболее ранняя из следующих дат: 1) день отгрузки …; 2) день оплаты». Согласитесь, написано так, что если отгрузку и оплату проводить по ночам, то, наверное, момент определения налоговой базы можно и проскочить.

Последнее замечание, конечно, злая ирония, которую, прошу прощения, позволил себе потому, что еще без малого десять лет назад, приводя, если не вагон, то маленькую тележку примеров филологических недоразумений такого склада, неоднократно обращался в высшие органы государственной власти с просьбой о необходимости избавления от них хотя бы законов. На это Министерство финансов РФ, куда пересылались мои предложения, в частности, по совершенствованию НК РФ, отписывалось фактически одним и тем же: «по нашему мнению, вносить редакционные (стилистические) правки в Налоговый кодекс Российской Федерации в настоящее время представляется нецелесообразным» и вообще какие в законах могут быть языковые ошибки, когда «законопроект вносится Правительством Российской Федерации в Государственную Думу Федерального Собрания Российской Федерации, где перед третьим чтением проходит лингвистическую экспертизу».

Странно как-то получается. Если в законах есть подобные нормы, фактически требующие перевода на русский язык, то, похоже, одно из двух. Или чиновники лукавят относительно действий перед третьим чтением законопроектов, или законодатель в лингвистической экспертизе не сильно усердствует и подобные недостатки только множатся.

Вместе с тем, справедливости ради должен сказать, что от некоторых из отмеченных в обращениях филологических казусов, на которые, полагаю, законодателю указывали еще до меня, НК РФ все-таки уже избавили. В частности, с 2020 года из п.1 ст.256 НК РФ исключен плеоназм, признания амортизируемым имущества, стоимость которого «погашается путем начисления амортизации», на который тоже довелось обратить внимание чиновников и депутатов Госдумы РФ. И это не единственный пример признания законодателем подобных огрехов, допущенных при принятии не только НК РФ. К сожалению, аналогичных исправлений ошибок, хотя бы для того, чтобы можно было говорить об отсутствии влияния имеющихся в кодексе лингвистических недостатков на искажение экономического содержания его норм, явно недостаточно.

Однако, о нашем безразличии к языку официальных документов и необходимости все-таки найти время, судя по тексту законов и других НПА еще двадцать лет назад, для исправления допущенных в них вопиющих ошибок, наверное, в первую очередь лингвистических, разрешите периодически напоминать. Но сейчас простите, чуток отвлекся, и позвольте продолжить знакомить вас с общим содержанием размышлений, состоящих из двух книг.

В связи с наличием филологических недостатков, по-видимому, логичным началом раздумий об особенностях определенного отечественным законодательством порядка учета расходов и о других вопросах, связанных с их отражением в финансовой и налоговой отчетности, участием в формировании себестоимости и цены продукции должно быть отношение к пониманию как самих экономических категорий затрат и расходов, так и составляющих их элементов. Надеюсь, вы согласитесь с тем, что нередко многие ошибки и противоречия норм законодательства становятся следствием неопределенности, а иногда и искаженного понимания большинства экономических терминов.

Например, уже сами затраты и расходы, несомненно, очень близкие по смыслу, и в законах, и в регулярной хозяйственной деятельности мы почему-то воспринимаем даже не просто как абсолютные синонимы, а как одно и тоже, но по-разному написанное слово. Скорее всего, различие в его написании в НПА, мы используем исключительно в лингвистических целях. Может статься, тем самым желая избавить тексты нормативных документов от и без того присущей им тавтологии.

Увы, надо признаться, не всегда удачно. Подобные шаги частенько порождают тавтологию более высокого уровня, в том числе в очередной раз свидетельствующую не только о нашем халатном отношении к языку законов и других НПА, но и к затратам и расходам как к чему-то полностью идентичному. В подтверждение этого позвольте обратить ваше внимание на п.1 ст.252 НК РФ, согласно которому «расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты». При этом «под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты», а «под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами».

Любопытно, чем в таком случае для отечественного налогообложения являются сами затраты? Особенно не подтвержденные документами. Например, популярные и поныне взятки. Извините за иронию, но из логики кодекса получается, что как экономически оправданные, да еще как (иначе бы их давно не было), они являются расходами, но необоснованными, так как подтверждены документами, признаваемыми уголовным, а не налоговым законодательством и стало быть при исчислении налога на прибыль их не только нельзя учитывать, но и делать это опасно для здоровья.

На бытовом уровне оно, то есть абсолютная синонимичность затрат и расходов, так и есть. Ведь для домашнего пользования на что потратили, то и израсходовали. Поэтому, надеюсь вы не будете против наших совместных размышлений об экономической сущности как расходов, так и затрат, о том почему в русском языке это хотя во многом и совпадающие, но все-таки разные понятия. По крайней мере меня так учили и сейчас продолжаю подозревать, правильно учили. Почему, например, бизнес-планами предприятий предусматривается смета по элементам именно затрат, а калькуляции себестоимости и цены продукции составляются по статьям конкретно расходов. И о том, что если наш язык предоставляет нам широкие возможности использования экономических терминов соответственно их сути, то почему бы и в своей речи, и в текстах нормативно-правовых документов нам не использовать по назначению, а не, простите, как попало. Да и размышления мои в основном о них потому, что финансовая и налоговая отчетности составляется также с использованием данных о расходах, и только немного о затратах.

Поскольку последнее замечание касается довольно часто встречающейся неясности в определении экономическим законодательством понимания отдельных элементов затрат и видов расходов также предлагаю более-менее детально порассуждать о сущности и составе таких элементов затрат (сырье и материалы, амортизация внеоборотных активов) и других экономических категорий. По-видимому, каждая из них (заработная плата, основные фонды и основные средства, аренда и т.п.) заслуживает персонального обсуждения, но, исходя из темы размышлений, в первой их части позволил себе обратить внимание на возможные решения вопросов, вызванных расплывчатостью понимания таких категорий в связи с отражением расходов предприятий и организаций в финансовой отчетности.

Впрочем, лингвистические причуды определения понимания терминов и связанные с ними юридические казусы иногда являются забавным и зачастую мало что значащим недоразумением, как скажем те самые воздушные замки или получения сумм сложением сумм, чем приводят к серьезным последствиям. Хуже, когда аналогичными ошибками отличаются нормы законов и НПА, определяющие порядок формирования финансовой и налоговой отчетности и следствием которых нередко становится ее искажение.

Как нам на грех, при всей его необоснованной масштабности в первую очередь не только небольшими, и не только редакционными, но и существенными ошибками экономического содержания отличается главный налоговый закон страны – НК РФ, в котором особенно выпукло этим выделяется порядок исчисления налога на прибыль, определенный его главой 25. Собственно говоря, поэтому тоже первым из предметов размышлений, который ваш покорный слуга осмелился предложить для совместного рассмотрения (если в дальнейшем читателям будет интересно, то готов поделиться мыслями на другие подобные темы), стали расходы, не только играющие ключевую роль в расчете одного из трех налоговых китов (НДС, налог на прибыль, НДФЛ), но и во многом определяющие результаты деятельности организаций и предпринимателей.

Позвольте также отметить, на те недостатки НК РФ как закона, которые вызваны, мягко говоря, неудачным определением кодексом порядка исчисления налога на прибыль, причем, в первую очередь за счет сумбура в расчете используемых для этого расходов, обратил внимание, когда еще не был гражданином России, а жил и работал в ближнем зарубежье, и пытался приобщиться, как тогда думал, к передовому опыту формирования налоговых систем странами бывшего СССР. Но, наткнувшись при этом на «Методические рекомендации по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации», утвержденных приказом МНС РФ от 20.12.2002 г. №БГ-3-02/729 (Методические рекомендации №729), откровенно говоря, с мыслями, извините за прямоту, ой как все запущено, понял, что с направлением поиска образцов постсоветского налогового законодательства явно ошибся. Согласитесь, пожалуйста, наличие к порядку исчисления одного из основных налогов, определенного законом, еще и рекомендаций, к тому же методических, говорит не просто об ошибках, а о полной несостоятельности соответствующих норм такого закона. Но, учитывая, что в украинском законодательстве тогда хватало своих «тараканов», вроде обложения НДФЛ тех же взяток, с которыми, в смысле с «тараканами», будучи в течение семи лет одним из редакторов ведущего экономического издания страны и внештатным консультантом Верховной Рады, тогда приходилось бороться, решил не тратить время попусту и отложил более близкое знакомство с НК РФ до лучших времен, которыми и стала крымская весна.

По-видимому, по причине абсурдности ситуации, в которой порядок исчисления налога определен не законом, а чьими-то понятиями того, что в нем написано, Методические рекомендации №729 действовали относительно недолго. Но то, что их не стало, ничуть не способствовало избавлению НК РФ от его редакционных и экономических пороков в определении порядка исчисления налога на прибыль. Теперь заменой им стали обычные письма Минфина РФ, в которых зачастую повторяется написанное ранее в таких рекомендациях. Поэтому более подробное, еще в процессе официального возвращения Севастополя в Россию, изучение отечественного налогового законодательства вызвало огорчение и обиду за великую страну, в которой мы должны использовать так неряшливо сделанные законы.

Честное слово, эффект от прочитанного, даже в основном по диагонали, прошу прощения за некоторое амикошонство, был такой, что у меня стали болеть не только все оставшиеся зубы вместе с коронками, но и зубные протезы. За мои немалые годы, откровенно говоря, со мной такое случалось, пожалуй, только второй раз.

Причем, впервые относительно незадолго до этого, когда 1 сентября 2008 года, находясь дома в отпуске, из нескольких репродукторов, размещенных на одной из, слава Богу, не центральных улиц Севастополя, я впервые услышал, слова бездарной подделки гимна города про «білокам'яну столицю українських моряків». Видите, мое потрясение было столь велико, что даже дата заполнилась. Правда, тогда было еще хуже, вообще чуть удар не хватил, который мог навсегда лишить меня как оказалось не столь далекой на то время возможности стать гражданином России.

Нет, по сравнению с «белокаменной столицей», например, объявленная статьей 253 Налогового кодекса, прошу прощения за резкость, но, откровенно говоря, бессмысленная группировка расходов на производство и реализацию продукции по «включаемости» и «подразделяемости», очень напоминающая выражение «что в лоб, что по лбу» была воспринята менее болезненно. Тем не менее, по-видимому, для любого человека, имеющего некоторую экономическую подготовку, ее изложение в законе, тем более с ляпсусами подобными включению согласно ст.254 НК РФ в состав материальных расходов, причисленных кодексом к «подразделяемым», «расходов на производство и (или) приобретение мощности» звучит, извините, как собачий вальс, исполняемый вместо арии герцога из оперы «Риголетто». Прошу прощения за сарказм, но, наверное, для признания материальными, больше подошли бы расходы на производство или приобретение веса, площади, длины и т.п.

Вместе с тем, хоть в несколько меньшей степени нежели налоговому законодательству, подобные неточности и ошибки свойственны нормативно-правовому обеспечению бухгалтерского учета и отражения расходов в финансовой отчетности. В частности, упрощенную группировку расходов организаций на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы, положа руку на сердце, трудно признать четкой и соответствующей современным условиям хозяйствования предприятий и организаций.

По этим причинам полагал нужным продолжить первую книгу размышлений рассмотрением различных вариантов классификации затрат и расходов, определяемых соответствующими ее признаками. При этом, возможно, не обессудьте, а то уж больно их много, чересчур пристальное внимание уделено ошибкам, неточностям и противоречиям классификации расходов, в ее версиях, изложенных Налоговым кодексом.

К сожалению, неопределенность, неточности и другие ошибки, а также противоречия как между нормами законов и правил, так между их нормами, связанные с определением понимания терминов, классификацией и учетом расходов, которые допущены в налоговом законодательстве, да и в НПА по финансовой отчетности, нашли свое продолжение в определении порядка калькулирования себестоимости продукции (товаров, работ, услуг), ставшей основой содержания второй части первой книги размышлений. В свою очередь для перехода к обсуждению непосредственно вопросов учета расходов, формирования производственной и себестоимости проданных товаров (работ, услуг), предлагаемого вашему вниманию во второй книге счел необходимым не надолго свернуть на аллею планирования сводной сметы затрат и расчетов ее основных элементов – материальных затрат и заработной платы.

Для рассмотрения общего порядка калькулирования в качестве варианта его проведения выбран, пожалуй, наиболее универсальный из них, нормативный метод. Такой метод кроме расчета норм прямых расходов на единицу продукции основан на определении калькуляционных нормативов косвенных расходов, примеры расчета которых приводятся в размышлениях.

Чаще всего при формировании производственной себестоимости определяются нормативы дополнительной заработной платы основных производственных рабочих (Ндзп) и общепроизводственных расходов (Нопр), а полной себестоимости – единый общехозяйственных расходов (Нохр) или отдельные нормативы расходов на управление и коммерческие расходы. Разумеется, в поисках ответов на вопросы, связанные с калькулированием, исхожу из принципов, заложенных в принятый за основной в международной практике метод учета расходов и формирования себестоимости, то есть директ-костинг.

Помимо рассмотрения на числовых примерах порядка расчета прямых и косвенных расходов, калькуляции себестоимости во второй части размышлений предложено рассмотрение использования нормативного метода для формирования цены продукции. В рыночных условиях основным ценообразующим фактором, несомненно, является соотношение спроса и предложения. Что не говори, а цена является своего рода производной этого соотношения. При этом любой из нас понимает, анализ такого соотношения требует определенного умения, сил и времени, а установить цену «с потолка» не всегда возможно. Да и неправильно это.