Расходы. Себестоимость. Цена. Книга 1. Термины, классификация, планирование

1.2. Затраты. Расходы

Действительно термины «затраты» и «расходы» очень близки по смыслу и на их восприятие как полных синонимов не только гражданами в быту, но и предприятиями и организациями в хозяйственной деятельности, мы, похоже, давно махнули рукой. По большому счету в повсеместном признании затрат и расходов одними и теми же словами, только написанными разными буквами, нет ничего страшного.

Живем же мы как-то с этим после развала СССР уже больше тридцати лет, и ничего. Это нам ничуть не мешает планировать затраты, калькулировать расходы, составлять финансовую отчетность, начислять и платить налоги и много для чего еще абсолютная схожесть понимания затрат и расходов нам в общем-то не помеха. Кроме того, в своем понимании этих слов как полностью тождественных мы не одиноки.

Так, не только в языках братьев-славян вообще вместо наших двух есть только одно слово – в белорусском «выдатки», в болгарском «разходи», в украинском «вытраты», но и для наших союзников по ЕАЭС и затраты, и расходы – все одно. Например, в Казахстане «шығындар», а в Киргизии «чыгымдар». Но отличие между нашими понятиями «затраты» и «расходы» все-таки есть. Причем не только потому, что они выражаются разными словами.

Хотя, в целом такое различие в лингвистическом воспроизведении любых терминов уже само по себе может быть основанием для появления сомнений в полной одинаковости соответствующих терминов, отличие в смысле которых иной раз может быть очень существенным. В частности, как между упоминавшимися ранее понятиями «авторские права» и «права автора», у которые даже слова почти одни и те же, только местами переставлены.

В тоже время, разница сути сочетания «затраты-расходы», не то, что просто меньше, а очень на много меньше. Возможно, она даже меньше, чем несхожесть научного понимания, например, «веса» и «массы», которые, если не вникать в некоторую эксцентричность сравнения, то по своей синонимичности в чем-то аналогичны затратам и расходам.

По правде говоря, возможно подсознательно (слова то разные), иногда мы стараемся найти хотя бы оттенки смыслового отличия затрат и расходов. Но, бывает ищем не там, где как бы надо. Например, в нескольких решениях арбитражных судов имел возможность ознакомиться с мнением о принадлежности термина «затраты» бухгалтерскому учету, а его подобия «расходы» налогообложению.

Такой взгляд на разделение отдельных объектов учета по их принадлежности к видам отчетности (финансовая, налоговая, статистическая и другие) действительно нельзя назвать беспочвенным и бытует он не только в кругах третьей власти, но и среди части представителей экономической общественности, и не только у нас, но и в некоторых странах ближнего зарубежья. Во всяком случае у меня это вызвало довольно четкое ощущение дежавю, напомнившее о том, что в Украине подобным образом одно время разделяли понятия «основные средства», исключительно о которых говорилось в стандартах бухгалтерского учета, и «основные фонды», которыми без малейшего упоминания об основных средствах там вплоть до указания «основной фонд» как на средство производства в единственном числе (прошу не посмеиваться так как мы тоже в этом слегка повинны, но с «основным средством»), щеголял тогдашний украинский закон о налоге на прибыль.

Примерно также, по-видимому, исходя из того, что, например, в федеральном стандарте бухгалтерского учета ФСБУ 5/2019 «Запасы» преобладает термин «затраты», а в НК РФ «затраты» только иногда, и то, похоже, разве что словесного разнообразия ради, проскакивают, мы порой объясняем их отличие от «расходов». Но, пожалуйста, не сочтите мое следующее высказывание за менторство. По крайней мере, в отношении специальных терминов такой подход в определении их понимания глубоко ошибочен, так как они, в том числе затраты и расходы, являются общими, но различными экономическими категориями.

Ведь не даром, на ряду с использованием термина «затраты» в ФСБУ 5/2019 «Запасы», в котором, так как чтобы иметь какие-либо запасы надо что-нибудь потратить, употребление термина «затраты» в общем-то довольно объяснимо, у нас имеется целое положение по бухгалтерскому учету ПБУ 10/99 «Расходы организации». Ничего удивительного в этом нет, так как помимо осуществления затрат на накопление ресурсов, необходимых для ведения хозяйственной деятельности (капитальные и другие долгосрочные вложения, материально-производственные запасы) предприятия и организации, разумеется, проводят расходы на производство и социальные нужды. Как нет ничего странного и в том, что НК РФ оперирует расходами, а уже упоминание в кодексе о затратах можно признать маленькой филологической ошибкой, так как при формировании любой отчетности, включающей в себя определение прибыли (отчет о финансовых результатах организации, декларация по налогу на прибыль и т.д.), используются сведения о расходах, а не затратах.

Однако, принадлежность расходов к финансовым результатам является не самим смысловым их отличием от затрат, а его следствием. Причем, как и, по-видимому, на подобии реальной связи тех самых терминов «основные средства» и «основные фонды» иногда высказываемое мнение о признании «затрат» стоимостной оценкой «расходов», которое встретилось мне, в частности, в одном из современных экономических словарей. Свое обоснование подлинности такой экономической связи основных средств и фондов, в том числе мнение об ошибочности популярного в народе применительно к единице внеоборотных материальных активов термина «основное средство», дозвольте изложить позже.

В свою очередь относительно связки затраты-расходы можно отметить, что для подозрений в отражении затратами стоимостной оценки расходов тоже есть серьезные основания, так как «затраты» представляют собой использование зачастую именно денег, являющихся в любом их официальном виде, если можно так сказать, носителем стоимостной оценки всех объектов учета, в том числе тех же затрат и расходов. Да и при проведении бартерных операций объект обмена не может не иметь стоимостной оценки, выраженной деньгами, а не как, например, в сфере неформальных коммунальных услуг времен социализма «пол-литрами».

В общем виде подобное понимание их сущности, вполне приемлемо, но стоимостную оценку должны иметь все объекты учета и финансовой отчетности, включая затраты, которые при их все-таки неразрывной связи с расходами уже сами по себе являются отдельной экономической категорией, имеющей как стоимостную оценку, так и натурально-вещественное выражение, и в экономической теории чаще называемое элементами затрат. В основном по этой причине для более точного понимания термина предлагаю исходить из толкования слова «затраты», причем не только при его употреблении в современном литературном языке, но и специалистами, как о тратах, необходимых для осуществления деятельности.

Например, определение «затрат» как «затраченная сумма денег», изложенное в «Словаре русского языка» С.И. Ожегова, с некоторым отступлением от категоричности упоминания о деньгах фактически полностью совпадает с пониманием термина «затраты», приведенным причем с отсылкой к понятию «издержки» (выходит, абсолютным синонимом «затрат» специалистами чаще признаются не «расходы», а «издержки») в «Большом экономическом словаре» (Институт новой экономики, 1997 г.): «израсходованная на что-либо сумма».

Аналогичная трактовка понимания термина «затраты» предлагается в ряде других энциклопедических и экономический словарей. Может поэтому и меня учили, и по всему получается правильно учили, понимать что затраты это средства, потраченные на приобретение ресурсов, необходимых для ведения хозяйственной деятельности, причем без привязки к конкретному ее направлению (производство, управление, сбыт продукции, социальная сфера и т.д.) и финансовому результату деятельности субъекта хозяйствования.

Также, уверен, правильно меня учили тому, что «расходы», это действительно «затраты», но, конечно, не те, которые несуразно в НК РФ названы оправданными и документально подтвержденными, а использованные за отчетный период в определенных направлениях хозяйственной деятельности. Собственно говоря, по причине наличия направленности расходов, пусть не в системе координат, а по видам деятельности, ваш покорный слуга в поисках образного сравнения отличий сущности затрат и расходов привел пример с весом и массой.

Ведь, как и вес, затраты условно можно признать величиной экономически-скалярной (средства, в основном денежные, тратятся на приобретение ресурсов без учета направления их дальнейшего использования), а расходы по аналогии с массой – хозяйственно-векторной величиной (приобретенные за в основном денежные средства ресурсы используются для целей одного из направлений хозяйственной деятельности). Очевидно, хоть в ней, возможно, есть доля смысла, это все-таки больше шутка. Так, чтобы немного расслабиться.

Пожалуй, наиболее подходящее для нас подтверждение пониманию расходов как затрат, направленных на производственные и другие хозяйственные цели, оказывающим в конечном итоге влияние на финансовые результаты, но выраженному на английском языке и несколько мудренее только что сказанного мной, можно найти в международных стандартах финансовой отчетности (МСФО). В английском, на котором собственно написаны МСФО и который хоть не столько обширен как наш родной язык, но все же несколько разнообразнее большинства других славянских, для выражения сути затрат и расходов используются уже несколько слов, чаще «cost» и «costs», «expenses» и «expense» и некоторые другие.

Тем временем непосредственно в МСФО согласно п.CF.4.69 «The Conceptual Framework for Financial Reporting» («Концептуальные основы предоставления финансовой отчетности») дано определение понимания одного из них: «expenses Decreases in assets, or increases in liabilities, that result in decreases in equity, other than those relating to distributions to holders of equity claims». В официальном переводе Минфина РФ концептуальных основ финотчетности эти expenses-ы определены следующим образом: «Уменьшение активов или увеличение обязательств, которые приводят к уменьшению собственного капитала, не связанному с его распределением в пользу держателей прав требования в отношении собственного капитала организации».

При этом сам термин «expenses» переведен как «расходы», определение понимания которых наподобие МСФО нами уже на русском языке, приведено в отечественном ПБУ 10/99 «Расходы организации», согласно п.2 которого: «Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)». В свою очередь, в зависимости от контекста предложений МСФО английские слова «cost» и «costs», скорее всего, означают не сами наши «затраты» или «расходы», а, соответственно, то о суммах чего из них идет речь, стоимостное выражение затрат или расходов, то есть их «стоимость» или «себестоимость».

Если закрыть глаза на некоторую прямолинейность нашего понимания расходов, определенного ПБУ 10/99 «Расходы организации» (обратите, пожалуйста, внимание в оригинале, как и в официальном переводе «The Conceptual Framework for Financial Reporting» речь все-таки идет о собственном, а не о просто капитале), то вроде бы все сходится. Как наши затраты, ставшие при использовании в определенный период производства и реализации продукции расходами, отражающимися в отчетах о финансовых результатах, так и ихние «expenses», в которые согласно МСФО в процессе производства преобразуются затраты, влияют на одну и основных составляющих собственного капитала, прибыль.

Также в аналогии понимания нами и за рубежом расходов как использованных затрат можно убедиться по содержанию частей «Costs of conversion» (пункты 12-14) и «Recognition as an expense» (п.34 и п.35) международного стандарта IAS2 «Inventories» («Запасы»). Но, если вторая из них в официальном переводе этого стандарта Минфином РФ так и называется «Признание в качестве расходов», то с первой, похоже, не шутки ради, а на самом деле имеет место неточность перевода причиной, которой, по-видимому, стало наше восприятие терминов «затраты» и «расходы» как абсолютных синонимов.

Разумеется, учитывая, что речь в этом случае идет об оценке запасов по результатам их приведения в состояние, пригодное для дальнейшего использования в отдельном направлении хозяйственной деятельности, есть весомые основания, средства на доработку запасов ведь тратятся, для сделанного в официальном тексте IAS2 «Inventories» («Запасы») перевода выражения «Costs of conversion» как «Затраты на переработку». Тем не менее, судя по наименованию раздела «Measurement of inventories» («Оценка запасов»), к которой относится данная часть международного стандарта, говорится в ней все-таки о формировании балансовой стоимости запасов, а не о самих затратах, из которых такая стоимость складывается, и, точнее говоря, при доработке или просто обработке, а не переработке, результатом которой частенько становится изменение не только балансовой стоимости, но и вида запасов.

Например, переработанные согласно технологическому процессу сырье и материалы, покупные полуфабрикаты и другие запасы через остатки незавершенного производства разной степени готовности становятся сначала готовой, а затем реализованной продукцией. Тем более, переработкой нельзя назвать устранение недостатков, которые могут возникнуть, в частности, при транспортировке, например, такого распространенного вида запасов как товары.

Поэтому позвольте предположить, что более точным переводом, слова «costs» в названии этой части IAS2 «Inventories» было бы, наверное, слово нашего языка «стоимость», а самой части «Costs of conversion», если не дословное «Стоимость конвертации», то, наверное, более удобное для нашего видения такого варианта обработки запасов (увеличение стоимости запасов при проведении работ, не вызывающих преобразование их формы), название части в переводе «Изменение стоимости при обработке». Вместе с тем, при использовании запасов, в основном сырья, материалов, покупных полуфабрикатов, для создания других активов, которыми кроме основных средств, упомянутых в п.35 части «Recognition as an expense» («Признание в качестве расходов») IAS2 «Inventories» («Запасы»), могут запасы другой формы (те же товары, остатки НЗП, готовая продукция), согласно этому пункту IAS2 «Inventories allocated to another asset in this way are recognised as an expense», или, как говорится по-русски в официальном его переводе: «Запасы, отнесенные на другие активы, признаются в качестве расходов на протяжении срока полезного использования соответствующего актива».

Снова несколько заковыристо, но, полагаю согласитесь, на поверку точно и в полном соответствии как пониманию расходов, приведенному в оригинале и официальном переводе концептуальных основ предоставления финансовой отчетности, так и правилам формирования в бухгалтерском учете информации о расходах, которые определены отечественным положением ПБУ 10/99 «Расходы организации». Также, в связи с признанием запасов, отнесенных на другие активы, расходами разрешите обратить внимание на еще одну неточность перевода слова «соsts».

Однако, в связи с возможно излишней подробностью рассмотрения такого вопроса, которую мог бы объяснить запутанностью его решения законодательством, но, скорее всего, просто увлекся, за что прошу простить и понять, ведь это только личное мнение, которое я, имеющий малый стаж российского гражданства, попытался подробно обосновать, мы, вероятно, уже и забыли к какому понимаю сути затрат и расходов привел вас своими размышлениями. Поэтому, позвольте, исходя из норм действующего законодательства, положений МСФО и отечественных стандартов (правил) бухгалтерского учета, в качестве итога размышлений о понимании терминов «затраты» и «расходы», привести их определение, на которое также предполагаю ориентироваться в дальнейших размышлениях.

Нет, я не против, мы можем и дальше считать затраты и расходы абсолютно тождественными экономическими категориями и полными синонимами. Но, если русский языке дает нам широкие возможности для точного понимания сути экономических процессов, то может быть мы подумаем о том, чтобы использовать характеризующие такие процессы термины по назначению.

Поэтому, а также для однозначного их понимания в дальнейших размышлениях вношу предложение определить, что:

– затраты, это средства, потраченные на приобретение ресурсов, необходимых для ведения хозяйственной деятельности;

– расходы, это затраты, использованные за отчетный период в определенном направлении хозяйственной деятельности.

И прошу иметь ввиду, что, исходя из такого определения сущности затрат и расходов, надеюсь достаточно обоснованного, далее буду затраты называть затратами, а расходы – расходами. В связи с этим также считаю необходимым уделить некоторое внимание рассмотрению экономического содержания связанных с ними терминов, определяющих виды расходов по их отношению к производству.

В принципе о них можно было бы не говорить отдельно, так как понимание терминов «прямые расходы» и «косвенные расходы» давным-давно определено экономической теорией и даже легонько федеральными стандартами. Но по-видимому, следуя распространенному убеждению в абсолютной схожести понятий «затраты» и «расходы», кроме всего прочего отраженному в официального перевода IAS2 «Inventories» («Запасы»), мы сплошь и рядом, то есть и в нормативных документах, и в комментариях специалистов, и т.д., используем выражения «прямые затраты» и «косвенные затраты», последнее из которых вполне себе уживается с действительно его полным экономическим аналогом «накладными», но уже «расходами».

Кроме того, особого колорита необходимости рассмотрения понимания прямых расходов добавляет даже не только его полная неопределенность Налоговым кодексом, в котором сказано только то, что «к прямым расходам могут быть отнесены, в частности…», но и универсализация распространения прямых расходов на сферу финансовых отношений, торговлю и другие непроизводственные отношения, а также грубейшие ошибки, допущенные в примере их состава и определении порядка учета прямых расходов в стоимости незавершенного производства, приведенных в НК РФ. Например, подтверждением такой неопределенности и запутанности в использовании терминов «затраты» и «расходы» может быть утверждение закона о признании прямыми расходами то затрат (материальных), то расходов (на оплату труда), то ни того, ни другого, а просто сумм (начисленной амортизации). Засим, уважаемые судари и сударыни, позвольте продолжить.

1.3. Прямые расходы

В общем-то, еще со времен Карла Маркса и, скорее всего, Адама Смита, в любой системе определения себестоимости продукции (работ, услуг) и для любых целей, будь то финансовый анализ и отчетность или исчисление налога на прибыль, прямыми расходами назывались затраты, использованные при изготовлении конкретного вида продукции. В сегодняшних реалиях отечественного законодательства такое же понимание прямых расходов содержится в п.24 ФСБУ 5/19 «Запасы»: «В фактическую себестоимость незавершенного производства и готовой продукции включаются затраты, прямо относящиеся к производству конкретного вида продукции, работ, услуг (прямые затраты)».

Но так как в стандарте указывается даже не на какое-нибудь обобщенное, а непосредственно на производственное направление использования средств, затраченных ранее на приобретение запасов, которые при создании других активов как будто должны признаваться расходами, считаю необходимым обратить внимание на неточность наименования затратами прямых расходов. Не правда ли, коль скоро речь идет о направлении потребления, то ни прямыми, ни косвенными затратами они быть не могут, а становятся просто-напросто в этом случае прямыми или в других вариантах использования косвенными, называемых еще накладными, но уже не затратами, а расходами.

Странным при этом выглядит не столько непринужденное упоминание о прямых расходах в ФСБУ, посвященном запасам, сколько отсутствие не только определения понимания термина «прямые расходы», но и вообще наличие таких слов в специальном положении ПБУ 10/99 «Расходы», который согласно его п.1 «устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций». Возможно, в том числе поэтому, законодатель, по-видимому, не определился с пониманием прямых расходов и в ст.318 НК РФ не привел ровным счетом ничего кроме примеров некоторых элементов, по его мнению, прямых расходов.

Но, извините за прямоту (типа беллетристический каламбур, прямота о прямых расходах), сделано это кое-как, что способствовало нагромождению очередных ошибок экономического содержания его норм, аргументированность наличия которых в НК РФ, коль скоро осмелился дерзить депутатам Госдумы, позволю себе привести далее. Такие ошибки начинаются с того, что большинство из приведенных в п.1 ст.318 НК РФ расходов прямыми на самом деле не являются, при этом другие действительно прямые не только не указаны, но это ладно, ведь речь в кодексе идет об их примерах, но и подчеркнуто, пусть косвенно, что прямыми расходами они законом не признаются.

Например, в состав материальных расходов, в Налоговом кодексе, разрешите вставить маленькую шпильку, честное слово, последний раз, об утверждении принадлежности расходов исключительно к налогообложению, почему-то, наверное, в лингвистических целях, названных уже затратами, со ссылкой на п.1 ст.254 НК РФ включены расходы на: «2) приобретение материалов, используемых: … на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели);

3) на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты …».

Также согласно самого п.1 ст.318 НК РФ к прямым расходам должны относиться:

«… расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг».

Но, если немножко внимательно взглянуть на расходы, причисленные кодексом к прямым, то, надеюсь, можно будет понять, что расходы на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря и т.п., в аббревиатуре именуемые МБП, тем более материалов, о которых в НК РФ сказано, что они используются не в производстве отдельных видов продукции, а конкретно на другие производственные и, тем более, хозяйственные нужды, которые фактически являются общепроизводственными, но никак не прямыми расходами. Несомненно, в производстве имеют место специальные инструменты, инвентарь и приспособления, используемые при изготовлении конкретного вида продукции, например, планшеты для вязки кабельных жгутов электротехнических изделий, но чаще МБП универсальны и необходимы в производстве нескольких видов продукции, по крайней мере на снижение себестоимости продукции это влияет очень положительно.

К примеру, одна и та же отвертка сегодня может использоваться для сборки компьютера, завтра – блока бесперебойного питания, предназначенных для продажи, стало быть, разных видов готовой продукции, а послезавтра вообще для ремонта розетки в кабинете финансового директора. То есть, в последнем случае расходы на ее приобретение не могут относится не то, что к прямым, а к производственным расходам в принципе и, ради вашей возможной улыбки, к финансовым расходам тоже не могут.

По этой же причине ошибочным являет собой косвенное указание законом (затраты на оплату труда это, наверное, все-таки не расходы) на заработную плату производственного персонала как на прямые расходы. Часть заработной платы производственного персонала действительно это прямые расходы, но далеко не вся и не всего такого персонала, а конкретно основная зарплата производственных рабочих и инженерно-технических работников, например, конструкторов, начисляемая по ставкам, тарифам или окладам непосредственно за работу по производству продукции, оказанию услуг и работу, выполняемую по заказам сторонних организаций.