Расходы. Себестоимость. Цена. Книга 2. Учет и отчетность: производство, торговля, особые расходы
- -
- 100%
- +
– основные материалы и сырье;
– основная заработная плата (ОЗП) основного производственного персонала, как правило, со страховыми взносами на обязательное социальное страхование (ОСС);
– прочие прямые расходы;
Универсализм такого, чего греха таить, укрупненного состава прямых расходов, прослеживается в том, что два первых их элемента, пусть не всегда, например, отдельные услуги могут оказываться без или с низкой долей материальных расходов, но зачастую присущи большинству видов деятельности. В свою очередь некоторые прочие расходы с более высоким уровнем использования, по сравнению с типичными для производственных предприятий материальными и ОЗП основного производственного персонала, могут быть основным видом прямых расходов в других видах деятельности. Например, как амортизация переданных в аренду основных фондов в организации, основным видом деятельности которой является сдача имущества в аренду.
Амортизация внеоборотных активов также может быть элементом прочих прямых расходов, но не так, извините, огульно, как о ней сказано в НК РФ, а в отдельных случаях использования основных фондов или нематериальных активов в производстве конкретной продукции. Например, в рыбообрабатывающей промышленности ленточный транспортер сегодня может использоваться для изготовления консервов «Килька в томатном соусе», а завтра – «Шпроты в масле» и его амортизация никак не прямые расходы, а самые что ни наесть косвенные ОПР.
В тоже время специальное оборудование в приборостроительной промышленности при выполнении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР) вполне может использоваться в производстве конкретных изделий или при выполнении отдельных работ, а его амортизация будет одним из видов прямых расходов такого производства или НИОКР.
Также одни предприятия наряду с основными материалами и ОЗП основного производственного персонала могут признать отдельным элементом какие-либо иные прочие прямые расходы, а для других предприятий такие же расходы будут являться косвенными расходами. Например, такими могут быть расходы на ставшими в настоящее время модными в связи с оптимизацией налогообложения путем дробления бизнеса работы, выполненные сторонними организациями из давальческого сырья.
Но утверждение того же НК РФ о том, что предприятие «самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг)», с вашего позволения все-таки назову некоторой иллюзией. Ведь прямые расходы каждой организации отчетливо прослеживаются в технологических процессах конкретных видов продукции.
Между тем, для признания прямых расходов не имеет практически никакого значения оформлены техпроцессы документально в любой форме, чернилами, печатными знаками, в электронном виде, или нет. Наличие техпроцесса не зависит от желания предприятия, а является его суровой потребностью, особенно в случаях необходимости выполнения требований всяких-разных ГОСТов, ТУ или тому подобных СНИПов.
Кроме того, в отдельных случаях, например, при выполнении работ или оказании услуг, на каждую из которых и впрямь техпроцессов не напасешься, эффективным их заменителем, прошу простить мне, возможно, некоторое профессиональное пристрастие экономиста, могут быть калькуляции стоимости соответствующих работ (услуг), в которых прямые расходы (материальные, ОЗП основного производственного персонала и прочие) будут выделены отдельными строками, да еще и, скорее всего, обеспечены их перечнями или другими обоснованиями.
Но для организации производителя любой продукции, предусматривающей разработку техпроцессов или нет, все одно надо иметь понятие не только о видах прямых расходов, но и об их количестве, в частности, материальных в натуральном выражении, которое чаще определяется в конструкторской и иной технической документации (подробнее книга 1 часть II, глава I, п. 1.2.1, табл. 3,4). То есть надо отчетливо представлять в каком количестве каких сырья и материалов, покупных полуфабрикатов необходимо для производства соответствующей продукции, в какой сумме и кому из персонала в профессиональном отношении и с учетом квалификации будет начислена зарплата непосредственно за работу по изготовлению такой продукции и т.п.
Например, если для изготовления, предположим шкафа необходимо два листа ДСП или МДФ, то как не крути, пиши техпроцесс или держи его в уме, как не имей желание увеличить листы до трех штук или сократить до полутора, суммой элемента прямых расходов в виде основных материалов, само собой, вместе с другими разными материалами, конфирматы, саморезы, мебельные петли и тому подобные ДВП, при этом будет стоимость именно двух таких листов. Само собой, с учетом возвратных отходов.
Выходит, технологический процесс или его любой заменитель мало того, что автоматически формирует состав прямых расходов, так еще и определяет количество отдельных элементов прямых расходов, что также является необходимым условием оценки таких расходов. Все же один и тот же вид, в частности материалов, может использоваться в различных направлениях хозяйственной деятельности.
Так, из одинаковых светодиодных ламп, одна как покупное изделие может использоваться для установки в готовую продукцию (предположим, настольная лампа), а другие такие же лампы передаются для обеспечения освещения производственного помещения или кабинета финансового директора организации. Следовательно, стоимость первой из них будет включена в состав прямых расходов, а соответствующего количества других ламп – в ОПР или, нет, конечно, не в финансовые, а общехозяйственные расходы. Надеюсь, согласитесь, такие объяснения могут быть обоснованием того, что определение состава прямых расходов по одному только их наименованию, например, как сказано в п.1 ст.318 НК РФ, «расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг», да еще и в учетной политике для целей налогообложения (УПН), будет не только условным, но и, простите, глубоко ошибочным.
Позвольте в очередной раз сказать, прямыми расходами являются не все расходы на оплату труда, а только зарплата, и не вся, а только основная, то есть начисленная за непосредственное участие в изготовлении конкретного изделия (выполнения работы, оказания услуги) и не всего производственного персонала, а только основного, то есть персонала, который занят именно в процессе производства продукции (выполнении работ, оказании услуг), а не его обслуживании. Так почему бы в НК РФ, в частности, о таком виде расходов не сказать так каким он есть на самом деле? ОЗП основного производственного персонала, а каждое предприятие в своих производственных документах уже конкретно определит ее сумму в зависимости от времени выполнения работ и тарификации их оплаты (подробнее книга 1, часть II, глава 1, п. 1.2.1 , табл. 5).
Разрешите также отметить, отличие порядка отражения расходов в бухгалтерском учете, или, говоря по-современному, при формировании финансовой отчетности и их учета для целей налогообложения заключается только в полном или частичном отказе от включения в расчет налогооблагаемой прибыли некоторых видов косвенных расходов, которые в основном не связаны с получением соответствующих доходов. Все с ними очень просто, не так ли?
Порядок учета прямых расходов при любом методе формирования себестоимости готовой продукции и для любых целей полностью идентичен, тем более, когда и в бухгалтерском учете, и в налогообложении он у нас, если закрыть глаза на его национальные особенности, то вроде бы как один, директ-костинг. Но косвенные расходы, любые из которых в полной сумме учитываются при определении финансовых результатов отчетного периода, для целей исчисления налогооблагаемой прибыли принимаются не все, а некоторые из них, если и учитываются, то в установленных законом пределах.
В таких условиях, когда весьма многогранный состав прямых расходов четко просматривается в технической документации изделий и технологических процессах производства или их заменителях, а отличия в учете косвенных расходов определены законом, разрешите задать, согласитесь, пожалуйста, напрашивающийся вопрос. И зачем реально нам нужна учетная политика для целей налогообложения?
НК РФ обосновывает обязанность формирования УПН необходимостью определения состава прямых расходов с целью их распределения между остатками незавершенного производства (НЗП) и готовой продукции, что является, пожалуй, самой ужасной ошибкой его экономического задержания, которую вполне можно признать апогеем, или кому как нравится, апофеозом, апофегея определенных законом правил исчисления налогооблагаемой прибыли. Прямые расходы, извините вновь вынужден повториться, потому прямые, что они относятся к конкретному виду продукции и распределять их никуда не только не надо, но и сделать это невозможно.
То, что налоговое законодательство назвало распределением прямых расходов является всего-навсего расчетом производственной себестоимости остатков НЗП и готовой продукции, определяемой обыденным сальдовым методом. Если уж обойти этот вопрос никак не получается, то несколько слов о том, как это делается на практике будет сказано далее, а для подведения итогов разговора о прямых расходах счел целесообразным привести, в том числе, для того, чтобы не быть голословным, более-менее расширенную общую схему учета прямых расходов на изготовление конкретного вида изделий.
С
Естественно, в таком же порядке учитываются прямые расходы на изготовление изделий других видов, предположим, В, С, D, …, N (латиница здесь использована для проявления некоторого влияния МСФО на наши учет и отчетность). Как видите, никакого распределения прямых расходов нет и быть не может.
В свою очередь хотя бы намека на то, что действительно должно регулярно распределяться, а это производственные косвенные расходы, в НК РФ, простите за резкость, нет и в помине. Определение состава таких расходов и базы их распределения является одним из условий использования метода директор-костинг, а поскольку он у нас один на всех и на все, то в принципе по этой причине тоже вряд ли есть надобность в формировании УПН.
С другой стороны в качестве косвенных расходов, подлежащих распределению, у нас напрашиваются ОПР. Но, коль скоро стандарты бухгалтерского учета и отчетности прямого определения ОПР не содержат, а налоговое законодательство вообще отрицает их право на существование, общение непосредственно об учете косвенных расходов методом директ-костинг, предлагаю начать с рассмотрения особенностей включения в производственную себестоимость таких расходов.
1.3. Переменные косвенные расходы
Понимаю и воочию убедился в том, что в текущих реалиях налогового законодательства предприятиям и организациям, особенно малым, не только удобно, но и выгодно, следуя в его фарватере, если не полностью бойкотировать ОПР, то делать вид, что таких расходов у них нет или выдавать их за часть общехозяйственных расходов, к которым как к косвенным даже у НК РФ нет претензий. Но, так как такое мнение у меня сложилось в результате общения с коллегами севастопольских и отчасти крымских предприятий, полагаю, повального увлечения отказом от ОПР у большинства, особенно крупных, российских предприятий все-таки не наблюдается.
Необходимость особого внимания к ОПР связана также не только с тем, что они являются, пожалуй, для кого-то может быть лишней, для кого-то кислой, но в любом случае приметной ягодкой метода, без внимательного отношения к которой разговор о директ-костинге, думаю, не получится, но и с надеждой, на то, что их существование перестанет быть тайной для депутатов ГД РФ и они все-таки исправят свои многочисленные ошибки в определении порядка исчисления налога на прибыль, одной самых приметных из которых стало указание НК РФ на распределение не тех расходов, которые реально должны распределяться. И то, что в ФСБУ общепроизводственные расходы мы фактически скрыли под названием «распределяемые косвенные расходы», сути дела при этом не меняет.
Надеюсь, не будет возражений против того, что сущность ОПР точно отражена в нашенском их наименовании. Такие расходы непосредственно связаны с производством, но так как в отличие от прямых они связаны более чем с одним объектом расходов, то являются общими, и, что более важно, косвенными.
Соответственно, состав ОПР также определяется исходя из связи расходов с производством, которые для краткости условно и вспомнив о налогово-законодательной преемственности от социалистической экономики, можно разделить на две основные группы:
– расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, включающие в себя амортизацию основных средств и нематериальных активов производственного назначения, материалы на содержание и эксплуатацию основных средств, их страхование и операционную аренду и т.д.;
– расходы на обеспечение управления производственным подразделением, к которым могут быть отнесены оплата труда аппарата управление производственным подразделением, отопление, освещение, водоснабжение производственных помещений и другие подобные расходы.
Более подробный состав ОПР приведен пункте 2.3 главы 2 второй части книги 1 размышлений, который, впрочем, может рассматриваться как примерный, так как в каждом отдельном случае некоторые виды ОПР, могут быть не косвенными, а прямыми расходами, о чем говорилось чуть выше. В частности, относительно амортизации основных средств. Очевидно также что в организации, выпускающей единственный вид продукции одной марки, все производственные расходы будут прямыми, и их классификация на прямые и косвенные по идее не требуется.
В свою очередь предприятиям с широкой номенклатурой выпускаемой продукции и относительно многоуровневой системой производства, имеющим несколько производственных подразделений (цехов, отдельных участков и т.п.) придется определяться не только с составом ОПР, но и их структурой. Или, проще говоря, принять решение об определении состава ОПР в целом по предприятию или по каждому производственному подразделению в отдельности.
Отвечать на этот вопрос на нормативном уровне дело не только неблагодарное, но и бесполезное, и с учетом специфики своей деятельности предприятия абсолютно свободны в выборе пути поиска ответа на такой вопрос. К примеру, предприятиям, производственные подразделения которых являются выпускающими продукцию разных видов, по-видимому, больше подходит определение состава ОПР по каждому подразделению. Но, если организация хозяйственной деятельности основана на технологическом разделение производственных подразделений (механические, гальванические, сборочные и т.п.), то в этом случае оптимальным, скорее всего, будет состав ОПР, определенный по предприятию в целом.
Впрочем, при относительно длительном процессе производства, следствием чего могут быть существенные остатки НЗП на каждом его этапе, соответствующим предприятиям, наверное, целесообразно все-таки разделить ОПР по производственным подразделениям. Но в любом случае, для целей составления отчетности, в том числе налоговой, и определения финансового результата несколько большее значение, чем сам состав ОПР, имеет то, какие из них являются постоянными, а какие переменными расходами.
Таким разделением ОПР предприятия фактически определяют для себя порядок их распределения для формирования производственной себестоимости продукции. Поскольку в МСФО особенности учета производственных косвенных расходов приведены очень сжато и, вероятно, поэтому, получилось как-то заковыристо, а в отечественных стандартах вскользь сказано только об их распределении, по-видимому, имеет смысл остановиться на рассмотрении этого вопроса более подробно. И для начала, разумеется, надо выяснить как мы должны понимать «переменчивость» производственных косвенных расходов.
Согласно п.12 МСФО (IAS) 2 «Запасы» «постоянные производственные накладные расходы – это косвенные производственные расходы, которые остаются относительно неизменными независимо от объема производства, например амортизация и обслуживание производственных зданий и оборудования, а также связанные с производством управленческие и административные расходы». Там же сказано, что «переменные производственные накладные расходы – это косвенные производственные расходы, которые находятся в прямой или практически прямой зависимости от объема производства, например косвенные расходы на сырье или косвенные расходы на оплату труда».
Затем этим стандартом рекомендовано отнесение постоянных производственных накладных расходов на расходы производства «на основе нормальной загрузки производственных мощностей», а аналогичных переменных – «на каждую единицу продукции на основе фактического использования производственных мощностей». При этом по международным соображениям «нормальная загрузка – это тот объем производства, который ожидается получить исходя из средних показателей за ряд периодов или сезонов работы в нормальных условиях, с учетом потерь в производительности в связи с плановым обслуживанием», а «фактический объем производства может использоваться в том случае, если он примерно соответствует нормальной производительности».
Относительно учета переменных производственных накладных расходов такие рекомендации фактически означают необходимость их распределения на расходы производства каждой единицы продукции независимо от объемов производства. Или, проще говоря, переменные производственные накладные расходы посредством распределения всегда и в полном объеме включаются в производственную себестоимость готовой продукции.
Краткое замечание МСФО (IAS) 2 «Запасы» о распределении постоянных производственных расходах на основе фактического использования производственной мощности практически сводится к тому, что в случае ее выполнения или превышения такие расходы относятся на расходы производства каждой единицы продукции также в полном объем, а при ее существенном не выполнении частично. Нераспределенные в последнем случая постоянные расходы, рассчитанные как разность между общей их суммой и распределенной частью таких расходов, признается, как сказано в МСФО (IAS) 2 «Запасы», «в качестве расходов в период возникновения», а значит включается в расходы отчетного периода.
Распределение и переменных, и постоянных производственных косвенных расходов при этом проводится с использованием базы, которой могут быть машино-часы, заработная плата, стоимость каких-либо прямых, к примеру, материальных, расходов и т.п. Исходя из условия отнесения расходов на расходы производства на основе фактической производственной мощности более точным ее видом можно выбрать базу распределения, отражающая объем деятельности. Для большей ясности в понимании порядка включения в производственную себестоимость продукции косвенных расходов, которые по-нашему разрешить называть ОПР, предлагаю рассмотреть два варианта примера с различными случаями выполнения производственной мощности, измеряемой машино-часами (м.-час.).
Пример 1. Производственное предприятие ООО «Стрелецкое» выпускает два вида продукции «А» и «В». Общепроизводственные расходы включаются в производственную себестоимость изделий пропорционально отработанным оборудованием машино-часам (м.-час.). Нормальная мощность предприятия установлена на уровне 11 250 м.-час. в месяц. Согласно смете сумма постоянных ОПР составляет 90 000 руб. в месяц.
Норматив распределения постоянных ОПР при плановой мощности составляет 8 руб./м.-час. (90 000 руб. / 11 250 м.-час.). Так как переменные ОПР распределяются исходя из фактической мощности, соответствующий норматив для них не определяется.
Пример 1.1. Оборудованием предприятия ООО «Стрелецкое», наверстав новогодне-рождественские каникулы в январе 2025 г. отработано 12 000 м.-час., в том числе: для производства изделия «А» – 9 000 м.-час., изделия «В» – 3 000 м.-час. Фактически использовано ОПР сумме 301 200 руб., в том числе переменные – 210 000 руб., постоянные – 91 200 руб.
Фактическая норма распределения переменных ОПР составит 17,5 руб./м.-час. (210 000 тыс.. руб. / 12 000 м.-час.). Переменные ОПР включаются в производственную себестоимость:
– изделия «А» в сумме 157 500 руб. (17,5 руб./м.-час. х 9 000 м.-час.);
– изделия «В» в сумме 52 500 руб. (17,5 руб./м.-час. х 3 000 м.-час.).
Фактическая норма распределения постоянных ОПР составит 7,6 руб./м.-час. (91 200 тыс. руб. / 12 000 м.-час.).
Так как фактическая норма распределения (7,6 руб./м.-час.) ниже норматива распределения постоянных ОПР (8 руб./м.-час.), для определения их суммы, включаемой в производственную себестоимость продукции, используется фактическая норма распределения.
Соответственно, постоянные ОПР будут включены в себестоимость:
– изделия «А» в сумме 68 400 руб. (7,6 руб./м.-час. х 9 000 м.-час.);
– изделия «В» в сумме 22 800 руб. (7,6 руб./м.-час. х 3 000 м.-час.).
Таким образом, нераспределенных ОПР в январе 2024 года у предприятия не будет.
Но ситуация несколько изменится при снижении фактической суммы ОПР.
Пример 1.2. Оборудованием предприятия ООО «Стрелецкое» в феврале 2025 г. отработано 10 000 м-час., в том числе: для производства изделия «А» – 8 000 м.-час., изделия «В» – 2 000 м.-час. Фактически использовано ОПР сумме 260 400 руб., в том числе переменные – 170 000 руб., постоянные – 90 400 руб.
Фактическая норма распределения переменных ОПР составит 17 руб./м.-час. (170 000 руб. / 10 000 м.-час.). Переменные ОПР включаются в производственную себестоимость:
– изделия «А» в сумме 136 000 руб. (17 руб./м.-час. х 8 000 м.-час.);
– изделия «В» в сумме 34 000 руб. (17 руб./м.-час. х 2 000 м.-час.).
Фактическая норма распределения постоянных ОПР составит 9,04 руб./м.-час. (90 400 тыс. руб. / 10 000 м.-час.). Так как фактическая норма распределения (9,04 руб./м.-час.) превышает норматив распределения постоянных ОПР (8 руб./м.-час.), для определения их суммы, включаемой в производственную себестоимость продукции, используется такой норматив.
В таком случае постоянные ОПР будут включены в себестоимость:
– изделия «А» в сумме 64 000 руб. (8 руб./м.-час. х 8 000 м.-час.);
– изделия «В» в сумме 16 000 руб. (8 руб./м.-час. х 2 000 м.-час.)
Таким образом, на производство конкретных изделий в феврале 2025 года распределяются постоянные ОПР в сумме 80 000 руб., а общая сумма ОПР, включенных в производственную себестоимость продукции равна 250 000 руб. (170 000 руб. + 80 000 руб.).
Нераспределенные постоянные ОПР составляют 10 400 руб. (90 400 руб. – 80 000 руб.). Сумма таких ОПР учитывается не в расходах на производство изделий, а сразу в себестоимости реализованной продукции, что равносильно ее включению в расходы отчетного периода.
С тем как это будет выглядеть в учете и финансовой отчетности можно будет ознакомиться в следующей главе этой части размышлений, а сейчас позволю себе внести небольшое, но очень упрощающее учет ОПР предложение, основанное на личном опыте до российского периода работы с МСФО. Чтобы не ломать себе голову делением ОПР на постоянные и переменные, не заморачиваться выяснением выполнения производственной мощности и, откровенно говоря, нудным расчетом распределяемых постоянных ОПР, в то время коллеги просто-напросто признавали все ОПР переменными, и, следовательно, полностью распределяемыми независимо от выполнения нормальной мощности производства.
Некоторая степень пронырства в этом есть, но никаких норм или правил, включая рекомендации МСФО, признание всех ОПР переменными не нарушает. В определении непостоянства ОПР предприятия абсолютно свободны и никакого вреда ни себе, разве что самую малость при снижении мощности производства, которое уже само по себе станет большей проблемой для сохранения уровня прибыли, ни пользователям финансовой отчетности, ни, тем более, бюджету они таким решением не нанесут.
Наверное, ввиду его очевидности, подобным предложением открыть Америку гораздо сложнее чем самому Колумбу и большинство российских предприятий, несмотря на налоговые завихрения в учете расходов все-таки использующие, по крайне мере, в составлении финансовой отчетности, классический вариант формирования себестоимости методом директ-костинг, предполагающим распределение не прямых, а производственных косвенных расходов, скорее всего, и без моих прозрачных намеков пришли к выводу о практичности такого решения. Тем более, никаких вопросов не может возникнуть с учетом расходов, завершающих производство и реализацию продукции. Но коль скоро они есть, надо, по-видимому, сказать несколько слов, буквально пару, и о них.