Расходы. Себестоимость. Цена. Книга 2. Учет и отчетность: производство, торговля, особые расходы

1.4. Постоянные косвенные расходы

В принципе с общехозяйственными расходами все должно быть ясно, как ни с каким другими. Тем более в таком укрупненном виде, что, собственно говоря, является одной из маленьких особенностей нашего учета. Но, если очень следовать рекомендациям МСФО, то мы тоже можем общие для всего хозяйства предприятий расходы разделить на группы по направлениям их использования. Возможно, не так как это принято в международной практике – административные расходы, расходы на сбыт и прочие операционные расходы, а, увязав их группировку с формой нашего отчета о финансовых результатах, несколько изменить названия соответствующих видов расходов на управленческие, коммерческие и просто прочие расходы.

На поверку от наименования групп общехозяйственных расходов ничего не поменяется ни в направлении использования расходов, ни в их составе. Наши управленческие как и их административные расходы направлены на обслуживание и управление предприятием и должны включать общие корпоративные расходы, расходы на содержание внеоборотных активов общехозяйственного назначения их амортизацию, расходы на содержание и служебные командировки персонала управления предприятием, расходы на уплату налогов и сборов, оплату расчетно-кассового обслуживания и другие услуги банков и прочие расходы общехозяйственного назначения.

Также и коммерческие расходы, направленные на сбыт продукции, могут включать расходы на оплаты труда работников, обеспечивающих продажу продукции, командировочные расходы персонала, занятого сбытом, расходы на содержание и амортизацию внеоборотных активов, связанных со сбытом продукции, расходы на рекламу и подготовку товаров к реализации и прочие расходы, связанные со сбытом продукции, товаров, работ и услуг. Чтобы сильно не повторяться и не отвлекать ваше внимание позвольте напомнить, что более подробный и систематизированный по видам перечень общехозяйственных расходов, включая прочие расходы, рассмотрен нами в примерах калькулирования себестоимости продукции (книга I, часть II, глава 2, п. 2.4).

Но в любом случае общехозяйственные расходы предприятий всех стран мира, следующих рекомендациям МСФО по использованию метода директ-костинг, объединяет одно, такие расходы, являясь косвенными, не включаются в себестоимость реализованной продукции, а в полной сумме учитываются в расходах отчетного периода. Тем самым, под разговором об общих принципах этого метода, наверное, можно подвести черту и перейти к рассмотрению непосредственно учета как отдельных видов расходов, так его особенностей в организациях различных видов деятельности.

Глава 2. Учет расходов для целей формирования финансовой отчетности

По причине разнообразия расходов, их присутствия во всех проявлениях и на каждом этапе хозяйственной деятельности расходы можно было бы считать самым затруднительным объектом учета. В современных условиях автоматизации управления и учета, причем не только бухгалтерского, об этом, наверное, можно было бы не говорить.

Но, несмотря на практическое упрощение выполнения управленческих функций внимательное отношение к подготовке информационной базы деятельности предприятия и разработке программ бухгалтерского учета хозяйственных операций и других объектов учета, включая расходы, все-таки требуется. И, по-видимому, при этом необходимо следовать принципам учета, в том числе, заложенным еще Лукой Пачоли и его предшественниками, по крайней мере до тех пор, пока человечество не додумается до чего-нибудь лучшего чем двойная запись.

В настоящее время на нормативном уровне «правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций» вроде как установлены ПБУ 10/99 «Расходы организации». Но о том, что оно, вероятно, по причине своей «до мсфошности», в этом деле нам не совсем помощник ваш покорный слуга высказал свое мнение ранее.

2.1. Общий порядок учета расходов на производство и реализацию

В принципе для общего представления об учете расходов на производство достаточно ознакомления с состоящей буквально из трех пунктов (12-14) части «Costs of conversion» МСФО (IAS) 2 «Запасы». Название этой части стандарта дерзнул привести в оригинале потому что официально Минфин РФ перевел его как «Затраты на переработку», с чем не согласен и, не сочтите занудством, еще раз предлагаю затраты, использованные за отчетный период в определенном направлении хозяйственной деятельности, именовать все же расходами.

Позвольте также напомнить, при принятом нами методе, несмотря на некоторые превратности отечественного аналога МСФО (IAS) 2, которым стал ФСБУ 5/2019 «Запасы», учет переданных в переработку материально-производственных запасов (МПЗ) и других расходов, используемых в производстве, практически сводится к определению производственной себестоимости продукции, в бухгалтерском учете формируемой чаще всего на балансовом счете 20 «Основное производство». Прежде всего, себестоимость каждого конкретного изделия, учитываемая на принятом организацией субсчетах счета 20 (20.1, 20.2 … 20.N), складывается из прямых расходов, списываемых по кредиту счета (субсчета), на которых отражено их накопление (10.1 «Сырье и материалы», 10.2 «Покупные полуфабрикаты, комплектующие изделия, конструкции и детали», …, 10.6 «Прочие материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальном страхованию и обеспечению», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и прочие) в дебет соответствующего субсчета счета 20.

Как говорилось ранее, в производственную себестоимость также включаются переменные и постоянные распределенные ОПР, общая сумма которых учитывается на балансовом счете 25 «Общепроизводственные расходы». И также как прямые расходы, сумма распределенных ОПР по кредиту этого счета списывается в дебеты субсчетов учета расходов на производство конкретных изделий.

После завершения производства себестоимость каждого вида продукции по кредиту счета 20 переносится в дебет счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» как себестоимость готовых изделий (работ, услуг). Соответственно, после реализации уже в качестве себестоимости реализованной продукции ее сумма по кредиту счета 40 списывается в дебет субсчета 90.2 «Себестоимость продаж».

В таком же порядке в дебет субсчета 90.2, но, понятное дело, с кредита счета 25, списывается сумма постоянных нераспределенных ОПР отчетного месяца. Хотя Инструкцией по применению плана счетов (Инструкция №94) такой корреспонденции счета 25 не предусмотрено, а определена его корреспонденция по дебету непосредственно с дебетом счета 99 «Прибыли и убытки», сути дела это не меняет.

Постоянные нераспределенные ОПР не учитываются в производственной себестоимости продукции, отражаются в расходах отчетного периода, а значит или уменьшают прибыль, или увеличивают убыток. Так что, может быть, для точности организации учета, имеет смысл дополнить инструкцию корреспонденцией кредита счета 25 с дебетом субсчета 90.2.

Тем более, в Плане счетов и Инструкции №94, откровенно говоря, есть не мало лишнего. Простите, по этому поводу скажу опять о своем, о том отчего у меня больше болит голова, об особенностях национального налогообложения. То есть сейчас, о нашем особом взгляде на отношение НДС к расходам, ярко выраженном, например, наличием в Плане счетов совсем ненужного, в чем попробую убедить вас позже, счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», которым мы такой налог причислили к запасам.

Хоть убейте, но косвенный налог, каковым является НДС, не может быть не то, что запасами, а активами в принципе (для этого даже сальдо расчетов по НДС недостаточно быть дебетовым, в таком случае активом будет дебиторская задолженность расчетов по НДС с бюджетом, но не косвенный налог). Тем более сам по себе он не может включаться в расходы как об этом, опять же указано в Инструкции №94 на корреспонденцию кредита счета 19 с дебетами счетов 20, 23, 25, 26 и других, на которых учитываются расходы соответствующего направления их использования.

Как налог, включенный в стоимость приобретенных МПЗ (результатов работ, услуг) по причинам отсутствия счета-фактуры или использования таких расходов в необлагаемых НДС операциях – да, в бухгалтерском учете может. Но из-за того, что НДС косвенный налог – никогда как самостоятельный вид расходов, причем учтенный в любых целях. Чтобы не отвлекаться по этому поводу в дальнейшем и коль скоро затронул связь НДС с расходами, надеюсь вы не будете против краткого рассмотрения в заключительной части вроде бы принятых международным сообществом особенностей учета косвенных налогов, исходя из их концепции налогов на потребление, а не так, как, перенося в бухгалтерский учет не традиционность норм НК РФ, мы это делаем сейчас.

Прошу прощения что отвлекся, и разрешите продолжить разговор на заданную тему несколькими фразами об учете расходов, по причине их косвенности не подлежащих включению в производственную себестоимость. Ранее мы выяснили, к таким относятся расходы, учитываемые на одноименных счете 26 «Общехозяйственные расходы» и субсчете 91.2 «Прочие расходы». Поскольку такие расходы в себестоимость продукции не включаются, а куда-либо еще распределение расходов не предусмотрено, в бухгалтерском учете по кредиту соответствующего счета (субсчета) они списываются, можно и транзитом (дебет-кредит) общехозяйственные расходы через субсчет 90.9 «Прибыль/убыток от продажи», а прочие расходы через субсчет 91.9 «Сальдо прочих доходов и расходов», на результаты хозяйственной деятельности в дебет счета 99 «Прибыли и убытки».

В принципе от такой многоступенчатости учета расходов с целью определения финансового результата в бухгалтерском учете вполне можно отойти. Для, этого, например, достаточно не собирать учет доходов, расходов, прибылей/убытков в одном месте (сейчас 9-ый класс счетов), а выделить для каждой из таких групп объектов учета отдельный класс счетов.

Решение таких вопросов, конечно, требует тщательной подготовки и, скорее всего, поиска непривычных ответов на них. Например, переход на трехзначную кодировку счетов бухгалтерского учета и перегруппировка некоторых других объектов учета по классам счетов, для чего может быть задействован, например, свободный в настоящее время 3-ий класс.

Но поверхностными размышлениями задачу переформатирования Плана счетов решать не только сложно, но и вредно. Поэтому, возвращаясь непосредственно к учету расходу, разрешите предложить схему формирования производственной себестоимости и определения финансового результата на счетах бухгалтерского учета, которая надеюсь может быть воспринята как краткое воплощение сказанного выше.

Как водится, зависящие в первую очередь от принятой системы планирования и управления организацией особенности бухгалтерского учета расходов субъекты хозяйствования указывают в самостоятельно формируемой ими учетной политике, а чтобы избежать упреков в противоречии взглядов, так как ранее выражал мнение о ненужности именно УПН, дозвольте сказать. В связи с относительной неповторимостью, если не производственных задач отдельного предприятия, то условий осуществления различных видов деятельности, без второй для целей налогообложения, а просто учетная политика, ибо ее назначение для целей учета нам понятно и без тех или иных нормативных указаний, все-таки необходима.

Надо же в нынешних условиях свободы выбора приемов ведения бухгалтерского учета организациям определиться хотя бы с методами амортизации внеоборотных активов, состава переменных и постоянных ОПР, порядками оценки МПЗ при списании и начисления, или не использования, резервов расходов и т.п. И если общий порядок учета (прямые расходы + распределенные ОПР = себестоимость) един для всех, то такие особенности систематизации учета проявляются на каждом этапе хозяйственной деятельности и проведения отдельных ее операций, к более подробному рассмотрению учета которых разрешите теперь приступить.

2.2. Учет прямых расходов

Для начала позвольте слегка подробнее остановиться на общем порядке учета прямых расходов, которые как правило представляют собой расходы одноэлементных затрат, в основном материалы и зарплата. Исходя из того, что с таких расходов начинается формирование себестоимости продукции, как видно на рис.3, для учета их использования предназначен счет 20 «Основное производство».

При этом для большей достоверности синтетический учет прямых расходов обычно ведется на соответствующих изготовлению конкретных видов продукции субсчетах счета 20. По дебету таких субсчетов отражается использование прямых расходов, которые как переданные в производство списываются по кредиту счета (субсчета), предназначенного для учета поступления соответствующих элементов затрат.

В частности, для учета одного из основных элементов прямых расходов, каковым можно назвать МПЗ, планом счетов предусмотрены субсчета: 10.1 «Сырье и материалы», 10.2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали», 10.3 «Топливо», 10.4 «Тара и тарные материалы» и другие. Впрочем, в учете таких расходов надо быть внимательным, так как МПЗ, в том числе одного наименования, могут использоваться не только в основном производстве, но и как ОПР, общехозяйственные и прочие расходы.

Кроме накопления на субсчетах счета 10 «Материалы» как две особенности учета использования МПЗ можно выделить их нормирование в натуральном выражении согласно конструкторской и технологической документации (книга 1, часть II, глава 1 п. 1.2.1, табл. 3 и 4) и порядок оценки при передаче в производство, который желательно определить в учетной политике организации. Согласно п.36 ФСБУ 5/2019: «При отпуске запасов в производство, отгрузке готовой продукции, товаров покупателю, списании запасов, себестоимость запасов рассчитывается одним из следующих способов:

а) по себестоимости каждой единицы;

б) по средней себестоимости;

в) по себестоимости первых по времени поступления единиц (способ ФИФО)».

Наиболее, простым из них, так как не требует дополнительных расчетов, является, наверное, метод ФИФО, аббревиатура которого, позвольте напомнить, означает иностранный термин «first in first out», или в переводе «первый пришел первый ушел». Если уточнить, то оценка запасов таким методом означает, что списание запасов проводится в соответствии календарному поступлению по стоимости их приобретения.

Пример 2. В остатках покупных полуфабрикатов ПАО «Утес», учетной политикой которого определена оценка запасов при списании методом ФИФО, на 01.01.2025 г. числятся предназначенные для производства вызывного устройства «Маяк ВТ-10» 4 шт. реле РЭН-34, приобретенные по цене 800 руб. В январе:

– на предприятие 03.01.2025 г. поступило таких МПЗ 4 шт. по цене 780 руб. и 15.01.2024 г. 8 шт. по цене 810 руб., из которых:

– выдано в производство 08.01.2025 г. 6 шт. и 17.01.2024 г. – 4 шт.

Соответственно, передача реле РЭН-34 в производство за январь в учете будет отражена проводкой: дебет 20.1 «Производство изделия «Маяк ВТ-10» – кредит 10.2 «Покупные полуфабрикаты» на сумму 7 940 руб. = (800 руб. х 4 шт. + 780 руб. х 2 шт.)+ (780 руб. х 2 шт. + 810 руб. х 2 шт.), а их остаток на 01.02.2025 г. составит 6 шт. (4 шт. + 4 шт. + 8 шт. – 6 шт. – 4 шт.) по цене 810 руб. каждое.

Оценка МПЗ по средней себестоимости может проводиться в двух вариантах, либо по средневзвешенной стоимости за месяц, либо по текущей средней стоимости. Средневзвешенная стоимость определяется как средняя стоимость имевшихся в организации запасов в отчетном месяце (сумма остатков начало месяца и поступивших запасов).

Так, в условиях рассмотренного примера, при выборе ПАО «Утес» такого метода средняя стоимость изделия «Маяк ВТ-10» составит 800 руб. = (800 руб. х 4 шт. + 780 руб. х 4 шт.+ 810 руб. х 8 шт.) / (4 шт. + 4 шт.+ 8 шт.). Тогда в составе прямых расходов будут учтены реле стоимостью 8 000 руб. = 800 руб. х 10 шт., а цена каждого из остатка реле на 01.02.2024 в количестве 6 шт. будет равна 800 руб.

Оценка запасов по текущей средней стоимости представляет собой ее определение при каждом выбытии запасов. Для условий примера оценка реле РЭН-34 при выборе такого метода будет проведена:

– 08.01.2025 г. по себестоимости единицы 790 руб. = (800 руб. х 4 шт. + 780 руб. х 4 шт.) / (4 шт. + 4 шт.) и партии выданных в производство реле 4740 руб. (790 руб. х 6 шт.), при остатке на конец дня 2 шт. общей стоимостью 1 580 руб. = (800 руб. х 4 шт. + 780 руб. х 4 шт.) – 4740 руб. или 790 руб. х 2 шт.;

– 17.01.2025 г. по себестоимости единицы 806 руб. = (1580 руб. + 810 руб. х 8 шт.) / (2 шт. + 8 шт.) и всей партии выданных в производство за день 3 224 руб. (806 руб. х 4 шт.) и за месяц 7964 руб. = 4740 руб. + 3224 руб., при остатке на конец дня и месяца 6 шт. реле общей стоимостью 4 836 руб. = (806 руб. х 4 шт.).

Как видите, в таком случае, весьма типичном для условий производства, практических отличий в результатах определения стоимости МПЗ разными методами нет (7940 руб., 8000 руб., 7964 руб.), особенно при использовании одного из вариантов оценки по средней себестоимости. Тем не менее, оценка по текущей средней себестоимости может эффективно применяться в условиях значительной номенклатуры запасов и динамичном колебании цены их приобретения. Например, в торговле. Но об особенностях учета расходов торговой деятельности, начиная с учета себестоимости реализованных товаров, думаю имеет смысл поговорить отдельно.

В свою очередь метод оценки МПЗ по себестоимости каждой единицы, прошу обратить внимание единицы запасов, а не одного их вида, очень индивидуален не только по отношению к запасам, но и видам деятельности. Применяется такой метод в специфических условиях низкого уровня номенклатуры запасов и высокой их цены, когда есть возможность отследить изменение стоимости каждой отдельной единицы запасов (например, торговля ювелирными изделиями, автомобилями и т.п.), а ее усреднение может привести к более-менее существенным искажениям в определении суммы прямых расходов. Поэтому позвольте сейчас ограничиться напоминанием о его содержании.

Но об общем порядке оценки ТМЦ, используемых, в том числе в качестве прямых расходов на производство, по-видимому, стоит остановиться чуточку подробнее. Полагаю вызвано это тем, что ФСБУ 5/2019, на мой взгляд, слишком замысловато определена оценка ТМЦ, в том числе используемых в качестве прямых расходов. Согласно и ФСБУ 5/2019, и МСФО (IAS) 2 оценка оборотных активов после признания должна проводиться по чистой стоимости продажи запасов в случае, когда такая стоимость ниже фактической их себестоимости. Тем не менее, на этом федеральный стандарт учета не остановился. ФСБУ 5/2019 установлено что имеющиеся в наличии ТМЦ мы обязаны учитывать по балансовой стоимости, рассчитанной по типу остаточной стоимости внеоборотных активов с использованием показателя аналогичного амортизации, то есть вычитаемого из фактической себестоимости запасов резерва, который начисляется по кредиту счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей». Не спорю, результатом вычитания будет правильно определенная чистая стоимость реализации.

Прошу прощения за резкие возражения уважаемому ведомству, утвердившему стандарт, и позвольте сказать несколько фраз об ошибочности ставшего, похоже, еще одним проявлением порочного влияния финансово-рыночного крена НК РФ на бухгалтерский учет и финансовую отчетность, в том числе в данном случае, понятия «резерв расходов». Финансовым организациям резервы действительно необходимы, но не расходов, а средств, чаще денежных, для покрытия непредвиденных расходов. Но в отношении других коммерческих организаций, откровенно говоря, такое выражение, а под снижение стоимости ТМЦ согласно ФСБУ 5/2019 получается, что резервируются именно расходы, не только содержит лингвистический парадокс, как можно зарезервировать уже потраченное, но и не имеет экономического смысла.

Что при этом в итоге резервируется, если даже равномерного распределения расходов не требуется, ведь они уже учтены не как будущие, а расходы текущего периода, и на амортизацию это тоже абсолютно не похоже? И если так, то зачем нам вообще такие, к тому же не предусмотренные МСФО (IAS) 2, сложности? Не проще ли будет отразить уменьшение стоимости ТМЦ непосредственно, без всяких резервов, по кредиту соответствующего субсчета счета 10 «Материалы» в корреспонденции с дебетом субсчета 91.2 «Прочие расходы»? Тогда, и высчитывать ничего не надо.

Уцененные оборотные активы в таком случае в полном соответствии принципам бухгалтерского учета сразу, а не через себестоимость и резерв, учитываются по чистой стоимости реализации. Так как сумма уценки уже учтена в прочих расходах, по такой переоцененной стоимости, опять же без дополнительных расчетов и мыслей о том, уменьшалась она или нет, а если уменьшалось, то у каких запасов и на сколько, и где эти сколько написаны, ТМЦ списываются на расходы по производству. Но, если происходит увеличение рыночной стоимости уцененных ранее активов, то логично учитывать такую дооценку сторнированием ее суммы той же самой проводкой, конечно, в пределах предыдущей уценки. Так может счет 14, как и счет 19, нам не нужен? Или, все-таки в учете запасов, к слову, счет 97, для этого тоже лишний, мы будем настаивать на следовании принципу нормальных героев всегда идти в обход?

В не меньшей, а то и в большей степени, чем счет 14, не только кружным путем к цели, а натуральным балластом учета запасов, используемых в производстве и реализации продукции, Инструкцией №94 определен счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». Судя по задачам, заданным ему Минфином РФ, он не просто не нужен, а не нужен совсем. Возможно поэтому на практике его никто не применяет. Заложенная в него мысль регистрации отклонений себестоимости приобретаемых ТМЦ от учетной стоимости выглядит красивой, но, увы, только по одному тому, что противоречит порядку определения себестоимости запасов при поступлении, определенному тем же министерством, явно риторической.

Тем более, согласно ФСБУ 5/2019 учитываться заготавливаемые запасы должны как раз по фактической себестоимости, которая к тому же будет разной даже у запасов одного наименования и вида, и не исключено, что и одной партии поставки, так как такая оценка зависит не только от стоимости приобретения ТМЦ у поставщиков. Зачем тогда нам приводить ее к одному знаменателю, когда в случае необходимости для упрощения учета, а не его запутывания искусственной красотой, это можно сделать при выдаче ТМЦ в производство или при реализации товаров. В частности, той же оценкой по средней себестоимости.

В своем большинстве другие виды прямых расходов, частности ОЗП основного производственного персонала, отличаются от материальных расходов не только порядком определения их себестоимости, а прежде всего тем, что они используются в период возникновения. И относительно таких расходов надо, пожалуй, быть внимательным к их классификации как прямых. Ведь, например, амортизация внеоборотных активов, являясь по сути ОПР, изредка может быть и прямыми расходами, а дополнительная зарплата основного производственного персонала всегда остается такими же производственными, но косвенными расходами. Более предметно бухгалтерский учет прямых расходов, использованных на изготовление конкретных видов продукции, можно, наверное, показать на условном числовом примере, в котором использованы некоторые условия примеров, рассмотренных в п.1.2 главы 1 части II книги 1.

Пример 3. В январе 2025 г. ПАО «Утес», являющееся плательщиком НДС, осуществляет производство изделий трех видов: вызывного устройства «Маяк ВТ-10», светильника судового СС-328 и стола письменного. Учетной политикой предприятия оценка МПЗ при выбытии определена методом ФИФО. Тариф страховых взносов на ОСС предприятия установлен в размере 31%. В производстве вызывного устройства используются полуфабрикаты собственного производства, а судового светильника – услуги сторонней организации по переработке давальческого сырья. Суммы прямых расходов, использованных предприятием для производства продукции в январе 2025 г., приведены в таблице 1.