Нормы налогового права

§2. Признаки налогово-правовой нормы

Право представляет собой не случайный набор компонентов, но стройную, целостную систему – организованное множество структурных элементов, определенным образом взаимосвязанных и взаимодействующих между собой. Любая норма может существовать и действовать лишь в качестве такого внутрисистемного элемента. Разумеется, коллизии и противоречия неизбежны. Но в целом, право обладает собственной логикой, структурированностью, устойчивостью, особыми механизмами саморазвития и разрешения юридических конфликтов. Эти выводы применимы как на макроуровне, так и на уровне отдельных отраслей права.

Участвуя в правовом регулировании, каждая норма являет собой своеобразное единство-сочетание общего и частного: она обладает как общими признаками, присущими всем (или большинству) правовым нормам, так и признаками, обусловленными отраслевой спецификой. Поэтому методологически верно, не пытаясь выискивать и конструировать некие совершенно новые характеристики, присущие исключительно налогово-правовым нормам, но, обозначив общие признаки правовых норм, выделить и проанализировать специфику проявления этих признаков в содержании и структуре именно норм налогового права.

В общем виде всякое понятие есть обобщение сущностных признаков явления, позволяющее отделить его от других явлений. Так и понятие «нормы» предполагает выделение и анализ его основных, атрибутивных признаков. Анализ юридической литературы позволяет назвать следующие признаки, характеризующие норму как общеправовой феномен: общий, абстрактный характер, нормативность; государственная природа (издаются или санкционируются государством, выражают государственную волю); общеобязательность; всеобщий, неперсонифицированный характер; документальная фиксация, формальная определённость; способность к регулированию общественных отношений; многократность и длительность действия; системность, строгая соподчиненность и иерархичность; государственная защита, возможность применения мер государственного принуждения; представительно-обязывающий характер и др.

Отдельные из этих признаков присущи многим социальным явлениям, причем не только правовым. Скажем, формальная определенность и государственная природа отличает также индивидуально-правовые акты, неперсонифицированность и многократность действия присущи различным типам социальных норм (мораль, традиции, религия), а системность выступает в качестве всеобщего свойства (принципа) окружающего нас мироздания. Поэтому только взятые в единстве указанные выше признаки могут характеризовать то или иное положение как норму права.

Существуют ли специфические проявления общих признаков правовых норм в системе налогового права? Постараемся ответить на этот вопрос.

Нормативность. В теории права выделяют две группы властных положений, исходящих от государства: индивидуально-правовые и нормативные. Первые суть конкретные указания для вполне определенных адресатов, вторые – положения общего характера, рассчитанные на неперсонифицированную аудиторию. Налоговое право представляет собой именно систему норм, т. е. не конкретных указаний – кому, что и как делать в сфере налогообложения, а наиболее общих, типичных моделей социальных взаимодействий в сфере налогов и сборов. Поэтому налогово-правовую норму нередко называют образцом, эталоном, масштабом, на который должны ориентировать свое поведение субъекты налогового права, попавшие в нормативно описанную ситуацию. «Нормы права, – подчеркивает Ю.В. Кудрявцев, – это в известном смысле образцы, модели реального поведения людей, предназначенные для их будущей реализации»67.

Нормативность права в целом и налогового права в частности обусловлена типичностью, массовостью, повторяемостью, закономерным характером тех или иных социальных ситуаций. «Когда фактическая ситуация кажется достаточно типичной, часто повторяющейся, … ее пытаются охватить соответствующей правовой нормой, чтобы заинтересованные лица знали, как им следует себя вести»68.

Это понимали уже в античности, провозглашая известные принципы: следует устанавливать права для тех случаев, которые встречаются часто, а не для тех, которые возникают неожиданно (Помпоний); законодатели обходят то, что происходит лишь в одном или двух случаях (Павел); законам свойственно то, что они распространяются на лица и на дела, которые в будущем будут подобны нынешним (Тертуллиан); права устанавливаются не для отдельных лиц, а общим образом (Ульпиан); права не устанавливаются исходя из того, что может произойти в единичном случае; право должно быть главным образом приспособлено к тому, что случается часто и легко, а не весьма редко (Цельс).

«Применительно к юридической норме типизация проявляется в вычленении наиболее характерного, что присуще правовым явлениям или поступкам человека в определенной ситуации. Это процесс абстрагирования от конкретного в правовых явлениях, от индивидуальных черт личности и особенностей ее отдельного поведения»69. Подобный подход характерен в целом для романо-германской правовой семьи, где «нормы должны быть настолько обобщенными, чтобы регулировать определенный тип отношений, а не применяться, подобно судебному решению, лишь к конкретной ситуации»70.

Абстрактность и общий характер налогово-правовой нормы проявляется в том, что она регулируют не какой-то отдельный, уникальный случай, а широкий круг однородных налоговых отношений, распространяя свое регулирующее действие на все случаи данного рода. Норма налогового права показывает, как следует себя вести, чем руководствоваться в тех или иных нормативно предусмотренных обстоятельствах, какое поведение является правомерным или, наоборот, неправомерным, что можно, нужно или нельзя делать субъекту налогового права в определенных условиях. Таким образом, в отличие от индивидуально-правовых предписаний нормы выступают всеобщими моделями правомерного поведения в сфере налогов и сборов.

Действие налогово-правовой нормы носит многократный характер: она не теряет силу после единичной реализации, продолжая и далее регулировать поведение лиц, оказавшихся в сфере ее действия. Кроме того, нормы налогового права обладают неперсонифицированным характером, их адресаты представляют собой не поименно названных лиц, но однородные категории субъектов налогового права, а именно: налогоплательщики, налоговые органы, банки, налоговые агенты и т. д.

Таким образом, нормам налогового права присущи качества многократной реализации, неперсонифицированности, всеобщности и функция регулирования не уникальных и случайных ситуаций, но стандартных, массовых, типичных налоговых взаимодействий. Тем самым устанавливается единый налоговый правопорядок, единые правила игры для всех участников налоговых правоотношений.

Государственная природа. Государство и право неразрывно взаимосвязаны, они взаимодействуют, обусловливая друг друга. В обществе формируется множество систем социальных норм, но только право прямо и непосредственно исходит от государства. Тем самым праву придается официальный характер. «Норма права – единственная в ряду социальных норм, которая исходит от государства и является официальным выражением государственной воли», а также «поддерживается в своей реализации, охраняется от нарушения принудительной силой государства»71.

Перспективным для научного исследования представляется вопрос об историческом соотношении государственности и налогообложения. Неразрывная связь современного государства и налогов очевидна и в дополнительных обоснованиях не нуждается. Общеизвестна правовая позиция Конституционного Суда о том, что «налог – необходимое условие существования государства»72. В другом постановлении Суд указал, что налоги имеют публичное предназначение, являются необходимой экономической основой существования и деятельности государства, условием реализации им публичных функций73. Само существование государственно-организованного сообщества немыслимо без налоговых взиманий, составляющих львиную долю бюджетных доходов.

Однако история возникновения, первичная эволюция и дальнейший генезис этих социальных явлений в их взаимосвязи и взаимообусловленности друг с другом изучены достаточно слабо. Российская наука налогового права традиционно начинает исследования налогов с уже состоявшихся государственных образований – древневосточных государств Междуречья, Древнего Египта, Греции и Рима. Попытки заглянуть глубже в историю и поискать истоки налогообложения уже в догосударственную эпоху, как правило, не предпринимаются. На наш взгляд, это значительно обедняет современное налоговедение.

Что собой представляют налоги в исторической перспективе – «изобретение» государства, или же они появились намного раньше? По мнению ряда авторов, институт налогообложения носит внеисторический характер и сопутствует всей человеческой истории. Так, С.Б. Глушаченко и С.С. Щепкин считают, что «понятие «налоги» как конкретная реальность имеет столь же древнюю историю, как и само общество»74. «Факт того, что налоги – наиболее древнее явление, существующее как таковое во все времена и эпохи, бесспорен, независимо от того, в какие формы ни облекало бы его сознание и какие бы определения наука ни формулировала понятию «налог», – пишет Т.Ф. Юткина. – Уже это свидетельствует о том, что налоги – это историческое явление, хрестоматийное понятие. Без налогов не существует ни одно общество, будь то родовое или цивилизованное общество XXI века»75. Полагаем, такой подход неоправданно расширяет понятие налогообложения. На наш взгляд, изначальны в смысле их «древности» не налоги, но отношения собственности. Наличие собственности объективно порождает разнообразные формы перераспределения, включая движение материальных ресурсов из личного в коллективное владение. Некоторые формы таких перераспределительных отношений составили в прошлом предпосылки для возникновения налогов и налогообложения.

С другой стороны, устоявшееся мнение о том, что «нужда в налогах возникает с момента образования государства, ибо без финансового обеспечения оно не может функционировать»76, «налогообложение возникло одновременно с первыми государствами»77, «возникновение налогообложения было вызвано появлением государства и государственного аппарата, создавших и использовавших фискальные механизмы для финансирования своих расходов»78 и т.п. – требует доктринального переосмысления. Очевидно, что нужда в формировании публичных фондов существовала уже в догосударственную эпоху, причем эти нужды покрывались путем различного рода безвозмездных изъятий, часть из которых вполне может быть названа протоналогами. В этом смысле государство не создало налоги, но лишь «перехватило эстафету» у предыдущих общественных систем, трансформируя и приспосабливая «под себя» длительное время существующие и освященные традициями формы имущественного перераспределения.

На наш взгляд, история налогов и налогообложения значительно старше истории самого государства. Следует согласиться, что «различные формы регулярных сборов, податей, даней и других платежей, имеющих налоговую природу, возникли задолго до появления государства в классическом его понимании»79. В этом смысле государство «пришло» на хорошо подготовленную почву. Перераспределительные механизмы в целях обеспечения публичных нужд появились намного ранее государства и во многом подготовили возникновение последнего, заранее создав – в прямом и переносном смысле – «питательную среду» для существования государственной бюрократии.

Изъятия, подобные налоговым, возможны там, где есть избыточный продукт. Традиционно считается, что первобытное хозяйство позволяет удовлетворять только минимальные насущные потребности сообщества при максимальном напряжении коллективных усилий всех его членов; каждый новый день здесь начинается с поисков пищи; при этом человек в условиях борьбы за существование добывал не более того, что мог непосредственно потребить; поэтому долговременные запасы здесь не создаются, избыточный продукт отсутствует. Однако подобная трактовка все более критически воспринимается современными исследователями. В частности, по мнению американского антрополога М. Салинза, нехватка средств, как и их изобилие, не есть простое производное от уровня техники; изобилие существует тогда, когда имеющихся средств вполне достаточно для удовлетворения всех потребностей. И для этого совершенно не обязательно, чтобы средств было много. Если потребности невелики, то они могут быть удовлетворены и в том случае, если объем произведенного продукта сравнительно мал. Именно так, полагает М. Салинз, обстояло дело в первобытном обществе, которое он называет «первобытным обществом изобилия»80.

С мнением М. Салинза солидарны многие авторы, указывающие, что изученные в различных частях света аборигены примитивных сообществ нигде не выглядят изможденными «непосильным трудом», периоды труда у них сменяются периодами отдыха, порой весьма продолжительного, а в целом для первобытных охотников и собирателей характерна уверенность в том, что они всегда могут обеспечить свое существование81. Таким образом, есть основания предполагать, что избыточный продукт как важное условие перераспределительных отношений не является исключительным признаком цивилизации.

Немаловажно открытие такой важной и относительно самостоятельной структуры в эволюции человеческих сообществ, как вождество, представляющее собой систему межобщинной кооперации с зачатками иерархии и материального перераспределения (иногда – даннического типа) в пользу вождя и его приближенных. Таким образом, государство возникло не на пустом месте, но «постепенно развивалось из ранних форм социально-политической организации, таких как вождества, большие конгломераты обществ с бигменами или полисы, где уже существовали социальное неравенство, обязанности платить налоги и работать на вождей, необходимость подчиняться правилам и предписаниям… Наиболее важным кажется тот факт, что еще задолго до появления государств люди жили в хорошо организованных обществах, и лидерство, правила, налоги, обязанности и т.п. уже были им известны»82.

В процессе эволюции первобытных сообществ возрастает индивидуализация труда и потребления. Но при обособлении частных интересов внутри сообществ сохраняются и общие для всех общинников нужды и потребности, которые можно обеспечить лишь совместными усилиями, сообща. Прежде всего, речь идет об охране территории, собственности, доходов, жизни и здоровья от внешних посягательств, а также поддержании устойчивости и упорядоченности внутриобщинных взаимоотношений. Эти затраты носят публичный характер, для их финансирования требуется, чтобы собственники отдавали часть своих доходов в общий, централизованный фонд.

Анализируя перераспределительные механизмы в догосударственную эпоху, Н.Н. Крадин высказывает обоснованное предположение о том, что в вождествах такие фонды могли использоваться: 1) для потребления на традиционных празднествах; 2) для затрат на обеспечение различных общественных работ; 3) в качестве страхового фонда для массовых раздач в голодные периоды; 4) для персонального потребления вождя, его домочадцев, слуг и приближенных83. Отделение функций публичного управления от материального производства обусловливает изъятие части собственности отдельных семей для содержания появившейся бюрократии, прежде всего, вождя с его окружением и военных дружин. Затраты на управленческий аппарат, отсутствовавший в первобытном мире, – главная причина появления налогообложения в современном его понимании. Таким образом, «общий котел» с упадком первобытного общества не исчезает совершенно, но трансформируется в бюджет и в таком виде продолжит существовать вплоть до настоящего времени.

Какие институты древнего мира могут рассматриваться в качестве предшественников современного налогообложения? Следует согласиться с Д.В. Винницким в том, что «налоги и сборы, как сложнейший общественный институт, имеют несколько исторических корней»84. Еще раз подчеркнем: сущность налогообложения и, соответственно, понятие, признаки и функции налогов эволюционируют вместе с человечеством. Налоги, взимаемые в настоящее время, коренным образом отличаются от своих исторических предшественников, и искать здесь строгие аналогии вряд ли возможно. Пожалуй, единственной внеисторической чертой налоговых изъятий является их обязательный характер и публичное назначение. Как известно, посредством налогообложения государство в одностороннем порядке изымает в централизованные фонды определенную часть валового внутреннего продукта для реализации публичных задач и функций. При этом часть собственности налогоплательщиков – физических лиц и организаций – переходит в собственность государства. Обязательность и опора на государственное принуждение, односторонне-безвозвратный характер изъятий, денежная форма, индивидуальная безвозмездность, публичные цели и другие признаки налогов, а также такие принципы налогообложения, как законность, всеобщность, равенство, соразмерность и определенность, сегодня аргументированы доктринально, подтверждены судебной практикой и закреплены в законодательстве подавляющего большинства государств.

Если же попытаться сформулировать максимально интегративную концепцию налогообложения, охватывающую все известные нам эпохи, то в самом общем виде налогообложение можно представить как отчуждение публичной властью в свою пользу принадлежащего частным лицам труда или имущества с целью их дальнейшего перераспределения.

Формы такого отчуждения в древности были различны и носили как межобщинный, так и внутриобщинный характер85. Это, в частности, и передача части добытых продуктов питания в коллективную собственность, создание общественных кладовых, обработка общинных полей, и редистрибутивная система взаимных подарков как основа престижной экономики, и культовые жертвоприношения, и многие другие формы первичного обобществления и перераспределения. Простейшим средством внеэкономического изъятия собственности в древнем мире были военные грабежи, определяемые в литературе как «эпизодический и неупорядоченный способ коллективного отчуждения прибавочного (а нередко и необходимого) продукта у побежденных племен и народов»86. Нередко прообраз современного налогообложения видят в даннических отношениях. Первоначально дань в форме натуральных продуктов, рабов, денег взималась, по-видимому, только с покоренных или иным образом зависимых племен, а уже затем – со своих собственных соплеменников. Характерный признак дани в отличие от контрибуции – ее постоянный (как правило, ежегодный) характер. В дальнейшем дань превращается в регулярную подать, взимаемую с населения.

В целом вопросы, связанные с предысторией налогов, носят исключительно дискуссионный характер и во многом строятся в виде научных гипотез. Если принять за основу предположение о том, что отношения собственности сопутствуют всей известной нам человеческой истории, то прообразом налогообложения выступают разнообразные механизмы перераспределения собственности, присутствующие уже в первобытном мире. Многие из них навсегда остались в далеком прошлом, другие продолжили свое существование и оставили след уже в историческое время, некоторая часть – трансформировалась в действующие и поныне налоговые платежи.

Государственно-волевой характер. Для придания норме регулятивных качеств требуется внешний авторитет, некая внешняя воля, уполномоченная наделять норму статусом властного веления. На это обращалось внимание еще в дореволюционной литературе. В частности, по мнению И.А. Ильина, каждая норма предполагает, что некоторое разумное существо установило известное предписание: «Норма, которая «никем не была установлена, – невозможна и нелепа»87. Как верно отмечает В.Д. Перевалов, правовая норма есть результат интеллектуальной сознательной деятельности человека, разум и воля которого имеют здесь решающее значение88.