Нормы налогового права

Можно сказать, что социальным двигателем правовой нормы выступает, прежде всего, государственная воля. Кроме того, государственно-волевое веление, заключенное в содержании нормы права, обращено к сознанию и воле адресатов, должно быть ими воспринято, осознано и, в конечном итоге, преобразовано в поведенческие акты. Вне актов человеческой воли правовые нормы не действуют, не проявляют себя как социальные регуляторы. Тем самым они отличаются от «законов природы», которые существуют объективно, независимо от воли социальных субъектов.

Нормы современного права в большинстве своем формируются не стихийно, но в результате целенаправленной правотворческой деятельности – они устанавливаются или санкционируются государством. Большинство государственных органов в рамках своей компетенции издают нормативные акты, а некоторые – например, представительные – специализируются именно в нормотворчестве.

Современное государство выявляет экономические, политические, социальные притязания отдельных классов, групп, слоев населения, а затем формирует и возводит в закон некую согласованную волю общества. Не ошибается М.М. Рассолов, утверждая, что государство должно отражать в нормах права необходимые меры и формы свободы только по воле народа, причем всего народа (богатых, бедных, недовольных, довольных властями и т.д.), а не по воле какого-то одного или более властвующих классов, элит и т.д.89 Тем самым в праве (но, увы, не в реальной жизни) должна выражаться некая общая, интегрированная воля всего населения. Следует обратить внимание, что налоговое нормотворчество имеет характер государственной монополии, поскольку принимать налогово-правовые нормы путем прямого волеизъявления населения на референдуме не допускается.

Говоря о сущности налогового нормотворчества и его государственно-волевой природе, нельзя обойти вниманием (хотя бы поверхностно) вопрос, в чьих интересах устанавливаются налоги и сборы. Чтобы разобраться в этой проблеме, необходимо рассмотреть ряд других аспектов, связанных с сущностью государства. Кто и как управляет государством? Каковы его назначение и основные функции? Чьи интересы защищает государственная власть?

Нужно отметить своеобразный дуализм государства, которое, с одной стороны, реализует и защищает интересы правящей элиты, с другой – долговременные интересы всего населения. Государственная власть для «власть имущих» является мощным средством реализации и защиты своих собственных интересов, подчас через подавление всех остальных слоев населения. Не случайно, рассуждая о признаках правовых норм, А.С. Пиголкин подчеркивает, что норма «выражает волю социальных сил, стоящих у власти»90. По мнению М.Н. Марченко, государственная воля в любом государстве носит не абстрактный, а вполне конкретный, соответствующий интересам властей предержащих, слоев, групп или классов характер и направлена на строго целевое в социальном плане регулирование поведения всех участников правоотношений91.

В то же время любому (особенно демократическому) государству присущ и надклассовый, общесоциальный характер. Поэтому оно в той или иной степени осуществляет и защищает общие, коренные, долговременные интересы всего населения. Будучи главным управленческим центром общества, официально объединяя и представляя все население, государство выполняет функцию общих дел, выражает общенациональные интересы. Таким образом, государство одновременно обеспечивает достижение как сугубо классовых задач, так и общего блага, вытекающего из природы всякого общества. Соотношение между общесоциальной и узкоклассовой природой государства носит конкретно-исторический характер, т. е. оно подвижно, непостоянно, отражает реалии социально-экономического и политико-государственного развития, достигнутый уровень прогресса и демократии. Одним из показателей прогресса цивилизации является тенденция исторического движения народов от классовой к общесоциальной природе государства. Последнее можно выразить формулой – все меньше классового, все больше общесоциального.

История налогообложения показывает нам многочисленные примеры злоупотребления правящей элитой своим привилегированным положением. Здесь и стремление любыми способами переложить налоговое бремя на иные слои населения, и прямая дискриминация в сфере налогообложения. Характерно, что многие социальные конфликты и потрясения, бунты, даже революции вызывались стихийными протестами широких слоев населения против непосильного налогообложения92. Свободно ли современное Российское государство от группового лоббирования в сфере налогов и сборов? Преодолело ли оно элементы узкоклассового подхода в вопросах налогообложения? К сожалению, нет. Наглядным подтверждением этому служит все увеличивающаяся пропасть в доходах узкой группы людей, принадлежащих правящей элите, и основной массы россиян.

Как известно, главная и, безусловно, приоритетная функция налоговой системы – сбор доходов для формирования централизованных денежных фондов государства и местного самоуправления. Фискальное предназначение налогов не вызывает сомнений. Вместе с тем в правовом государстве налогообложение выполняет и другие важные функции, детерминируемые усложнением государственной и общественной жизни в условиях глобализации, усиливающегося взаимовлияния государства и рынка, признания в системе политико-правовых ценностей верховенства прав человека, необходимостью повышения платежеспособного спроса, занятости населения и т.д.

Одной из таких функций является перераспределение национального дохода таким образом, чтобы обеспечить объективную устойчивость социальных взаимодействий и субъективную оценку этих взаимодействий как справедливых в общественном сознании. Выравнивая диспропорции рыночного формирования частных доходов, налоги выступают (должны выступать) средством стабилизации, снижения социальной напряженности, поддержания мира и согласия в обществе на всех уровнях его стратификации (индивиды, группы, сообщество в целом). В некоторых социально ориентированных странах (Швеция, Норвегия, Швейцария) почти на официальном уровне признается, что налоги представляют собой плату высокодоходной части населения менее доходной за социальную стабильность93.

В условиях планово-административной системы советского периода средства перераспределения ВВП носили ярко выраженный директивный характер. Рыночная же экономика использует в этих целях, прежде всего, механизмы налогообложения. К сожалению, современная налоговая система России с задачей справедливого распределения бремени публичных расходов не справляется. Низкий уровень жизни большинства россиян, медленное формирование среднего класса, недопустимо высокое имущественное расслоение между богатыми и бедными принимают в нашем обществе угрожающие размеры. «Угрозу национальной безопасности России в социальной сфере создают глубокое расслоение общества на узкий круг богатых и преобладающую массу малообеспеченных граждан»94.

Внимательный анализ налоговой политики последних десятилетий показывает, что она проводится в интересах богатых и супербогатых слоев населения, обладающих значительными возможностями для лоббирования своих интересов в законодательных и исполнительных органах власти. Поэтому налоговая система России в большей степени способствует концентрации богатства, чем его справедливому перераспределению.

Приведем только один показательный пример: 6 августа 2001 года Федеральным законом № 110-ФЗ налоговая ставка на дивиденды для физических лиц – резидентов РФ была снижена с 13 % до 6 %95. По общему правилу льготы в праве всегда нарушают идею равенства – основополагающую для правового регулирования, поэтому их введение должно носить исключительный характер, быть обоснованным и оправданным с точки зрения разумных критериев. Попытаемся понять и разумно обосновать назначение указанной выше налоговой льготы. Может быть, речь идет о снижении налоговой нагрузки на экономику и тем самым о стимулировании производства? Нет, поскольку доходы от долевого участия в деятельности организаций носят ярко выраженный «потребительский» характер. Возможно, таким образом стимулируется выплата дивидендов огромной массе акционеров и тем самым улучшается материальное благосостояние большинства россиян? Очевидно нет, поскольку размер дивидендов, выплачиваемых миноритарным акционерам, к которым относится подавляющее число населения, так или иначе участвующее в акционировании, ничтожно мал и речь может идти лишь о владельцах крупных пакетов акций, извлекающих из пониженной ставки на дивиденды, колоссальную выгоду96. Может быть, здесь решается задача легализации т.н. серых доходов, которые легко скрыть от налогообложения, и тем самым растет собираемость бюджетных средств? Опять же нет, поскольку с учетом публичности корпоративных решений о выплате дивидендов скрыть эти доходы фактически невозможно. Таким образом, разумного обоснования снижения налоговой ставки на дивиденды найти невозможно, если, повторюсь, не отталкиваться от предположения о лоббировании интересов олигархических слоев в высших эшелонах государственной власти.

Как замечает И.Н. Гаврилова, «у нас наблюдается гигантская диспропорция между первичным и вторичным распределением национального дохода; 75 % в приросте чистого продукта приходится на природную ренту. При этом ее вклад в общий объем налоговых поступлений составляет примерно 13-16 %, а 70 % налогов получают с труда»97. Отказ от прогрессивной ставки подоходного налогообложения, всеобщая отмена налога на имущество, переходящее в порядке наследования, отсутствие реального необлагаемого минимума налогообложения для физических лиц, волокита с введением дифференцированного налога на недвижимость, введение регрессии по единому социальному налогу, уравнительное предоставление налоговых льгот, отсутствие государственного контроля за расходами граждан, а также не учитывающий реальные доходы налогоплательщика транспортный налог – далеко не полный перечень финансово-политических решений, способствующих превращению России в «налоговый рай» для олигархов.

Меры налогово-правового характера, способствующие более справедливому перераспределению национального дохода и, как следствие, снижению имущественного неравенства, широко известны и применяются в большинстве цивилизованных государств. Полагаем, что для России первоочередной из них является переход от пропорциональной к прогрессивной шкале подоходного налогообложения физических лиц. Плоская шкала НДФЛ не позволяет налоговой системе в должной мере выполнять распределительную функцию, поскольку не способствует изъятию сверхдоходов и их последующему перераспределению. От пропорциональной ставки подоходного налогообложения сегодня отказались практически все государства с рыночной экономикой, и обосновать ее применение в России можно, пожалуй, только упрощением налогового администрирования. «Наш налог на доходы с единой ставкой 13 % просто уникален. Россия, похоже, единственная страна с таким огромным разрывом в доходах и с таким «справедливым» налогообложением»98.

Как правило, сторонники плоской шкалы ссылаются на показатели существенного прироста поступлений доходов от НДФЛ после ее введения (т. е. начиная с 2001 г.). Действительно, значительный «всплеск» собираемости налога на доходы – более чем на треть – наблюдался в первые два года после отмены прогрессивного налогообложения и в дальнейшем, в той или иной степени, превратился в устойчивую тенденцию. Однако этот рост в отношении НДФЛ, на наш взгляд, обусловлен не столько отказом от плоской шкалы, сколько другими факторами: 1) повышением на 1 % общей ставки НДФЛ для большинства налогоплательщиков (ранее минимальная ставка составляла 12 %, теперь – 13 %); 2) отменой налоговых освобождений для сотрудников органов внутренних дел, налоговой полиции, таможенных органов, военнослужащих, судей, работников прокуратуры, что одномоментно увеличило армию налогоплательщиков почти на миллион человек; 3) общим ослаблением налогового бремени в экономике – снижением ставок по НДС и налогу на прибыль, введением регрессивного ЕСН – что позволило перенаправить существенную часть сэкономленных бизнесом средств на выплату заработной платы наемным работникам; 4) укреплением системы налоговых органов (связанным с общим укреплением российской государственности) и их существенными успехами в борьбе с уклонениями от налогообложения; 5) ростом доходов населения на фоне поступательного развития отечественной экономики, в немалой степени вызванного благоприятной конъюнктурой на международных рынках сырья, прежде всего, нефти и газа.

Общепризнано, что уравнительность налоговой ставки не способствует реализации идеи социальной справедливости, но лишь усиливает имущественное расслоение. На наш взгляд, в России необходимо введение прогрессивного налогообложения, причем если минимальную ставку НДФЛ для налогоплательщиков с невысокими доходами (не более средней заработной платы по стране) возможно даже снизить до 10 %, то максимальную ставку налогообложения т.н. «супердоходов» следует повысить до 35-40 %, как это сделано в развитых западных странах99.

Другой мерой, направленной к более справедливому распределению налогового бремени, является, на наш взгляд, установление экономически обоснованного минимума доходов, свободных от подоходного налогообложения. Подобный минимум в настоящее время существует в налоговых системах большинства государств мирового сообщества. «Налоговый законодатель должен оставить необлагаемым прожиточный минимум. … Налогоплательщику, обязанному платить подоходный налог, после его уплаты должно оставаться столько из полученного, сколько требуется для покрытия необходимых средств для жизни его и его семьи («прожиточный минимум»). С конституционной точки зрения прожиточный минимум представляет собой нижнюю границу налогового вмешательства»100. Даже советское налоговое законодательство предусматривало необлагаемый минимум в размере прожиточного минимума, но в 90-е годы прошлого века российский законодатель необоснованно отказался от этого принципа.

Стандартные налоговые вычеты, предусмотренные ст. 218 НК РФ, функцию подобного минимума не выполняют, их размер ничтожно мал, не обусловлен какими-либо объективными критериями, и, кроме того, они не учитывают процессы инфляции. Для сравнения в Германии не облагаемый подоходным налогом ежемесячный доход составляет 638 евро (около 22 тыс. руб.), и даже в «коммунистическом» Китае – 800 юаней (2,8 тыс. руб.)101. К сожалению, какое-либо обоснование размеров стандартных налоговых вычетов, установленных ст. 218 НК РФ, его привязка к прожиточному минимуму, потребительской корзине, инфляционным процессам в настоящее время отсутствуют102. Периодически планируемые Минфином России повышения размера налоговых вычетов принципиальную картину не меняют – необлагаемый минимум налогообложения должен быть привязан к реальным экономическим показателям, а не браться «с потолка».

Полагаем, необходимо восстановить налог на имущество, переходящее в порядке наследования, с приданием ему не всеобщего, но дифференцированного характера. Отмена этого налога в свое время объяснялась заботой о массовом налогоплательщике. Представляется, однако, что вместо полного отказа от налога на наследование следовало бы просто дифференцировать его налоговую базу по размеру имущества и различным категориям налогоплательщиков. В этом плане интересен опыт США, где ставки налога на наследство дифференцированы в зависимости от степени родства и размера наследства. При этом существуют льготы в виде необлагаемого минимума, исключаемого из налогообложения, величина которого варьируется по штатам. В некоторых штатах данный налог не уплачивается, если получателем наследства является супруг(а) умершего наследодателя. Мы же в случае с отменой данного налога, как всегда, прибегли к «уравниловке» – подвели под общее правило и «тетю Машу» с копеечным доходом, и олигарха, оставляющего свои богатства наследникам. При восстановлении налога следует установить необлагаемый минимум наследственной массы в размере 10-15 млн руб. Очевидно, в такую сумму укладывается имущественное состояние подавляющего большинства россиян, и тем самым налогообложение их не захватит.

Еще одним давно ожидаемым этапом налоговой реформы является введение налога на недвижимость с прогрессивной шкалой налогообложения. В Бюджетном послании Федеральному Собранию от 9 марта 2007 г. «О бюджетной политике в 2008 – 2010 годах» Президент РФ обратил внимание, что «необходимо принять главу Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующую взимание налога на жилую недвижимость граждан, исчисляемого от рыночной цены объекта недвижимости, предусмотрев при этом такую систему вычетов, чтобы налоговое бремя в отношении малообеспеченных граждан осталось на существующем уровне»103. Применение рыночной стоимости объектов в качестве налоговой базы, прогрессивная шкала и льготы социально малозащищенным налогоплательщикам должны обеспечить справедливость распределения налогового бремени. Возможно также повышенное налогообложение каждого нового объекта недвижимости (второй, третьей и т.д. квартиры, жилого дома, строения), принадлежащего одному и тому же физическому лицу.

На наш взгляд, можно обсудить вопрос о введении акцизного налогообложения товаров, относящихся к предметам роскоши, и отмены косвенных налогов на предметы первой необходимости. В данном случае речь идет о потребителях с высокими доходами, которые могут позволить себе приобретение дорогих, престижных товаров, и подобная мера в какой-то степени будет способствовать более справедливому перераспределению доходов в обществе. В литературе последних лет периодически поднимается вопрос о введении т.н. налога на роскошь104. Впервые подобный налог был введен еще в Византии и уплачивался собственниками зданий, превышающих установленные размеры.

Полагаем, целесообразнее не изобретать велосипед, а вернуться к уже забытой идее подакциозного налогообложения подобного рода товаров. Что же касается прямого имущественного налогообложения предметов роскоши, то эту идею возможно отчасти реализовать в рамках налога на недвижимость путем дифференцирования объектов и налоговых ставок. Одновременно следует обсудить вопрос о постепенной отмене косвенного налогообложения товаров первой необходимости. Реализуя подобную меру налогового стимулирования, государство ослабит налоговое бремя для малообеспеченных слоев населения (прежде всего, связанное с действием НДС), что повысит потребление и без всяких внешних инвестиций простимулирует непосредственное производство в отечественных отраслях экономики. Главная проблема здесь – доктринально сформулировать и нормативно закрепить перечень товаров, относящихся как к предметам роскоши, так и к предметам первой необходимости. В литературе правомерно ставится вопрос: «… по какому основанию отнести те или иные предметы к предметам первой необходимости, к предметам второй необходимости и к предметам роскоши. Ведь эти понятия меняются от одной политической ситуации к другой (в зависимости от того, идет ли речь о мирном времени или о войне), от эпохи к эпохе, от государства к государству, наконец, от одного социального слоя к другому»105. Очевидно, это тема для широкой дискуссии.

Несколько лет назад Президент РФ подчеркнул: «Россия вступает в совершенно новый этап своего развития – этап устойчивого роста экономики и решения на этой базе социальных задач, главная из которых заключается в том, чтобы устранить дисбаланс между теми людьми, которые у нас живут очень хорошо и получают огромные доходы, и теми нашими гражданами, которые живут еще пока очень бедно. Вот этот разрыв между доходами мы можем, должны и будем сокращать»106. Хочется надеяться, не за горами модернизация российской налоговой системы, направленная в сторону более справедливого перераспределения доходов в обществе, и Россию наконец-то перестанут иронично называть «налоговым раем» для олигархов.

Общеобязательность. Правовые нормы представляют собой не просто описательные суждения, но властные веления, т. е. требования должного, обращенные к максимально широкой аудитории. Тем самым норма выражает собой долженствование – то, что ею предусмотрено как идеальная формула, должно быть осуществлено в реальной действительности, превратившись из должного в сущее. «Должное всегда присутствует в социальной норме, – отмечает А.В. Поляков и далее пишет. – Норма «устанавливается» для того, чтобы ее выполняли, т. е. «правило» как выражение нормы всегда рассчитано на субъекта, способного этому правилу следовать; иными словами, норма всегда отражает не какой-либо «факт» существования, а принципиально иной факт долженствования»107. Нормы налогового права призваны не пассивно отражать реально существующие отношения, но изменять их в соответствии с целями, сформулированными законодателем. Тем самым долженствование как атрибутивное качество налогово-правовых норм проявляется в их функционально-целевом предназначении побуждать субъектов к определенного рода поведению.

Неправовые социальные нормы носят локальный характер, замыкаясь в определенных сообществах людей. В то же время правовые нормы выступают всеобщими моделями правомерного поведения. Все субъекты налогового права должны выполнять правовые требования, никто не выпадает из-под действия права. «Над столкновениями и противоречиями интересов, колебаниями в сфере правового поведения возвышается норма с решающим голосом в регулировании организационных процессов и конфликтов, – пишет Г.В. Мальцев. – Право, устанавливая нормативную связь между фактами, не просто предлагает, но предписывает формулу действий, которая должна быть принята в бесспорном порядке всеми участниками юридического общения». И далее он замечает, что «в любой ситуации, требующей юридического разрешения, действует принцип, согласно которому на каждом ее участнике лежит обязанность prima facie подчиняться праву»; в свою очередь, «подчинение праву есть не что иное, как подчинение норме права и ее схеме связывания фактов»108.

Таким образом, нормы налогового права носят всеобщий, универсальный характер, распространяя свое действие на всю территорию страны, на всех юридических и физических лиц, находящихся на этой территории. Они обязательны для всех, в том числе и для государства. Иногда та или иная группа налогово-правовых норм регулирует узкий, ограниченный круг общественных отношений или субъектов, действует незначительный период времени; но это, скорее, исключение, поскольку изначально право предназначено для бессрочного и всеобщего действия, обязательного для всех и каждого. «В целом, всеобщность права как единого и равного (для того или иного круга отношений) масштаба и меры (а именно – меры свободы) означает отрицание произвола и привилегий (в рамках этого правового круга)»109. Кроме того, норма права обладает безусловным верховенством в системе социальных норм. В случае противоречия корпоративным правилам, морали, религии или обычаям действуют именно правовые нормы. Общеобязательность права создает основу для формально-юридического равенства субъектов перед законом и судом, для ликвидации какой-либо дискриминации. В результате этого в общественную жизнь вносятся элементы равенства, единства и справедливости.

Императивность, обязательность права не зависит от усмотрения или согласия отдельных лиц подчиняться правовому воздействию. Еще П. Новгородцев отмечал: «Условия общественной жизни требуют, чтобы известные предписания исполнялись во что бы то ни стало, все равно, соответствуют они или нет желаниям и мнениям отдельных лиц»110. Рассуждая о том, что норма права «обязательна для всех, к кому она адресована», А.Ф. Черданцев подчеркивает, что «субъективное отношение к норме права ее адресатов не лишает норму общеобязательности». Адресаты нормы, поясняет он далее, могут оценивать ее отрицательно, считать несправедливой, неэффективной, однако такая оценка не колеблет общеобязательности нормы права, она и при таком отношении должна соблюдаться111.

Разумеется, право и законодательство далеко не тождественные понятия. Правовым является лишь закон, соответствующий демократическим правовым идеям, принципам, ценностям, неотъемлемым правам и свободам человека. Однако пока закон не отменен или не признан судом недействующим, он подлежит безусловному исполнению. Данные выводы особенно актуальны для налогового права ввиду повышенной конфликтности и политизированности этой сферы правового регулирования112. Налогово-правовая норма безусловно обязательна для всех, кому она адресована. Мнение о несправедливости налогообложения, какие-либо моральные или религиозные соображения, несогласие с государственной политикой или другие подобные мотивы не являются правомерным основанием для отказа от уплаты налогов.

Вместе с тем, истории налогообложения известны многочисленные примеры открытого сопротивления налогообложению. Так, еще в первом столетии нашей эры еврейские фанатики в Иудее отказывались уплачивать подушный налог, установленный Римской империей. Широко известно высказывание Махатмы Ганди, сделанное в период общественной кампании за независимость Индии: «Тот, кто поддерживает государство в организации агрессивной войны – прямо или косвенно, – участвует в грехе. Уплачивая налоги, каждый человек, старый или молодой, соучаствует в грехе, поддерживая такое государство».