- -
- 100%
- +
Sofern der Verlust die Kapitalanteile übersteigt, kommt es darauf an, ob die persönlich haftenden Gesellschafter zu einem entsprechenden Ausgleich verpflichtet sind. Bei bestehender Ausgleichsverpflichtung muss die mit Eintritt des Verlusts entstandene Forderung als gesonderter Posten „Einzahlungsverpflichtung persönlich haftender Gesellschafter” unter den Forderungen ausgewiesen werden.
Beispiel 43: Ausweis der Kapitalanteile – Ausgleichsverpflichtung bei Verlusten
Die Kapitalanteile der Gesellschafter Bertold, Cesar und Daniel weisen jeweils einen Wert von 100.000 € aus. Aufgrund von Verlusten hat sich das Kapitalkonto von Anton auf -50.000 € verringert. Anton ist gesellschaftsvertraglich zum Ausgleich des negativen Kapitalkontos verpflichtet. Damit ergibt sich zum 31. 12. 2012 folgende Bilanz:
Ohne Ausgleichsverpflichtung ist gemäß § 264c Abs. 2 Satz 5 HGB als letzter Posten der Aktivseite ein Posten „Nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil persönlich haftender Gesellschafter” auszuweisen.
Beispiel 44: Ausweis der Kapitalanteile – Keine Ausgleichsverpflichtung
Die Kapitalanteile der Gesellschafter Bertold, Cesar und Daniel weisen jeweils einen Wert von 100.000 € aus. Aufgrund von Verlusten hat sich das Kapitalkonto von Anton auf -50.000 € verringert. Anton ist gesellschaftsvertraglich nicht zum Ausgleich des negativen Kapitalkontos verpflichtet. Damit ergibt sich zum 31. 12. 2012 folgende Bilanz:
Hat der negative Kapitalanteil seinen Ursprung ganz oder teilweise in gesellschaftsrechtlich zulässigen Entnahmen, ist der negative Kapitalanteil – sofern er auf diesen Sachverhalt entfällt – unter dem Posten „Nicht durch Vermögenseinlagen gedeckte Entnahmen persönlich haftender Gesellschafter” bzw. „Nicht durch Vermögenseinlagen gedeckte Entnahmen und Verlustanteile persönlich haftender Gesellschafter” auszuweisen.
Beispiel 45: Ausweis der Kapitalanteile – Entnahme
Die Kapitalanteile der Gesellschafter Bertold, Cesar und Daniel weisen jeweils einen Wert von 100.000 € aus. Aufgrund von Entnahmen hat sich das Kapitalkonto von Anton auf -50.000 € verringert. Damit ergibt sich zum 31. 12. 2012 folgende Bilanz:
Bei den Kapitalanteilen des Kommanditisten sind nach dem Gesetzeswortlaut die Regelungen der persönlich haftenden Gesellschafter analog anzuwenden. Allerdings hat ein von diesen getrennter Ausweis zu erfolgen. Der Kapitalanteil des Kommanditisten setzt sich dabei aus der Pflichteinlage (bedungene Einlage), den Verlustanteilen bzw. eventuell nicht entnommenen Gewinnanteilen sowie Entnahmen und freiwilligen Einlagen zusammen.
Pflichteinlage versus Hafteinlage
Zwingend von der Pflichteinlage (bedungene Einlage) zu unterscheiden ist die im Handelsregister eingetragene Hafteinlage i. S. v. § 172 Abs. 1 HGB der jeweiligen Kommanditisten. Während die Pflichteinlage eines Gesellschafters die Einlage bezeichnet, die der Gesellschafter im Innenverhältnis der Gesellschafter untereinander nach dem Gesellschaftsvertrag zu leisten hat, ist die Hafteinlage der Betrag, bis zu dem Gesellschafter von Gläubigern der Gesellschaft im Außenverhältnis unmittelbar in Anspruch genommen werden können. Diese unmittelbare Inanspruchnahme scheidet aus, sofern die Gesellschafter eine entsprechende haftungsbefreiende Einlage in das Vermögen der Gesellschaft geleistet haben.
Merke:
Während sich die Pflichteinlage auf das Innenverhältnis der Gesellschaft – also das Verhältnis der Gesellschafter untereinander – bezieht, stellt die Hafteinlage eine mögliche Inanspruchnahme im Außenverhältnis – also durch Dritte – dar.Betragsmäßig können sich Hafteinlage und Pflichteinlage unterscheiden. Falls die Hafteinlage die bedungene Einlage übersteigt, ist der übersteigende Teil nach § 264c Abs. 2 Satz 9 HGB im Anhang anzugeben.
Beispiel 46: Anhangangabe nach § 264c Abs. 2 Satz 9 HGB – Pflichteinlage nicht vollständig einbezahlt
Entsprechend des Gesellschaftsvertrags der Sunny KG beträgt die Pflichteinlage der Kommanditisten insgesamt 200.000 €. Davon wurden von den Kommanditisten bereits 160.000 € einbezahlt. Die im Handelsregister eingetragene Haftsumme beläuft sich auf 240.000 €.
Sofern die ausstehende Einlage bereits eingefordert ist, ergibt sich daher folgendes vereinfachtes Bild:
Sofern die ausstehende Einlage noch nicht eingefordert wurde, hat die Bilanz der Sunny KG folgendes Aussehen:
Sowohl in der Variante 1 als auch in der Variante 2 ist der Anspruch der Gesellschaft auf die Einzahlung der 40.000 € ersichtlich. Über die Höhe der Pflichteinlage hinaus besteht eine Haftung der Gesellschafter für die Verbindlichkeiten der Sunny KG i. H. v. weiteren 40.000 €. Diese 40.000 € sind im Anhang anzugeben.
Zusammenfassende Darstellung:
Beispiel 47: Anhangangabe nach § 264c Abs. 2 Satz 9 HGB – Pflichteinlage vollständig einbezahlt
Entsprechend des Gesellschaftsvertrags der Fantasia KG beträgt die Pflichteinlage der Gesellschaft insgesamt 200.000 €. Von den Gesellschaftern wurde bereits ein Betrag i. H. v. 240.000 € einbezahlt. Die ins Handelsregister eingetragene Haftsumme beläuft sich auf 300.000 €.
Damit ergibt sich für die Bilanz folgendes Bild:
Die Pflichteinlage (200.000 €) wurde von den Gesellschaftern bereits in voller Höhe geleistet (bisher einbezahlt: 240.000 €). Damit besteht aus der Einlageverpflichtung kein Anspruch der Gesellschaft gegen die Gesellschafter. Allerdings besteht neben der bereits einbezahlten Einlage eine zusätzliche Haftung i. H. v. 60.000 € (300.000 € (Hafteinlage) - 240.000 € (geleistete Einlage)). Daher ist im Anhang nach § 264c Abs. 2 Satz 9 HGB ein Betrag von 60.000 € anzugeben.
Zusammenfassende Darstellung:
In Abhängigkeit der Rechtsstellung des Gesellschafters (Komplementär/Kommanditist) ergeben sich unterschiedliche Folgewirkungen für das Ausstehen der bedungenen Einlage respektive der Hafteinlage. Eine weitere Unterscheidung hat zusätzlich dahingehend zu erfolgen, ob sich die Rechtswirkung im Innen- oder im Außenverhältnis entfaltet.
ABB. 5: Haftung des Gesellschafters in Abhängigkeit von der Höhe der geleisteten Einlage
Rücklagen
Gemäß § 264c Abs. 2 Satz 8 HGB sind unter dem Posten „Rücklagen” nur die Beträge auszuweisen, die aufgrund von gesellschaftsrechtlichen Vereinbarungen (z. B. Gesellschaftsvertrag, Gesellschafterbeschluss) zu bilden sind. Eine gesetzliche Pflicht zur Bildung von Rücklagen besteht für Personenhandelsgesellschaften nicht. Die Aufteilung der Rücklagen in eine Gewinnrücklage und eine Kapitalrücklage – wie es bei Kapitalgesellschaften der Fall ist – erfolgt bei Personenhandelsgesellschaften nicht.
Gewinnanteile
Am Bilanzstichtag stehen den Kommanditisten sowie den Komplementären ihr Gewinnanteil und damit ein Entnahmerecht zu. Sofern der Gewinn zunächst dem Ausgleich von Verlusten bzw. der Erfüllung ausstehender Einlagen zu dienen hat, kann das Entnahmerecht beim Kommanditisten eingeschränkt sein.
Bei vollständiger Ergebnisverwendung werden die Posten „Gewinnvortrag/Verlustvortrag” sowie „Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag” nicht ausgewiesen.
Das Gliederungsschema des § 264c Abs. 2 HGB kommt demnach nur zur Anwendung, wenn die Gewinnverwendung ganz oder teilweise einen mehrheitlichen Beschluss der Gesellschafter erfordert und dieser bei Aufstellung des Jahresabschlusses noch nicht gefasst wurde. Es wird dann der unverteilte Jahresüberschuss ausgewiesen. Sofern keine Verteilung des Gewinns auf Gesellschafter respektive keine Einstellung in die Rücklagen beschlossen wird, kommt es zu einem Ausweis eines Gewinnvortrags. Ein Ausweis eines Verlustvortrags bzw. eines Jahresfehlbetrags erfolgt nicht, da zwangsläufig eine Verrechnung mit den Rücklagen bzw. – soweit diese nicht vorhanden sind – mit dem Kapitalanteil respektive den Kapitalanteilen erfolgt.
3 Besonderheiten für Personenhandelsgesellschaften im Zeitpunkt der Umstellung auf das BilMoG
3.1 Umstellungseffekte bei Personenhandelsgesellschaften
3.1.1 Allgemeines
Die durch das BilMoG eingeführten Regelungen sind im Wesentlichen erstmals verpflichtend für Geschäftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. 12. 2009 beginnen. Damit hatte die BilMoG-Umstellung i. d. R. zum 1. 1. 2010 zu erfolgen. Dabei besteht keine gesetzliche Verpflichtung zur Erstellung einer BilMoG-Eröffnungsbilanz. In der Praxis ist die Erstellung einer solchen eigenständigen BilMoG-Eröffnungsbilanz allerdings zu empfehlen. Durch verschiedene interne und externe Aspekte kommt es im Zeitpunkt der Umstellung auf das BilMoG zu einer Durchbrechung der Bilanzidentität.
ABB. 6: Notwendigkeit einer eigenständigen BilMoG-Eröffnungsbilanz
In den Art. 66 EGHGB und Art. 67 EGHGB hat der Gesetzgeber eigenständige Übergangsregelungen zur BilMoG-Umstellung erlassen. Im IDW RS HFA 28 ist darüber hinaus geregelt, wie mit den Fortführungs- und Beibehaltungswahlrechten umzugehen ist. Aufgrund der verschiedenen Möglichkeiten, einzelne nach altem Recht ermittelte Bilanzposten ganz oder teilweise beizubehalten bzw. fortzuführen, sind die entsprechenden Umstellungsentscheidungen in einer gesonderten Dokumentation festzuhalten. Die nach altem Recht beibehaltenen Werte gelten hinsichtlich ihres Wertansatzes als „eingefroren”, sind also nicht nach den neuen Bewertungsregelungen zu bewerten. Als Beispiel kann die Beibehaltung von Aufwandsrückstellungen nach § 249 Abs. 2 HGB a. F. genannt werden, die im Falle ihrer Beibehaltung weiterhin ohne Berücksichtigung von künftigen Preis- und Kostensteigerungen zu bewerten sind. Auch eine Abzinsung darf nicht erfolgen. Andererseits sind weiterhin die alten Regelungen auf die Fortführung der nach altem Recht gebildeten Posten anzuwenden. Dies gilt beispielsweise hinsichtlich des Verbrauchs bzw. der Auflösung einer Aufwandsrückstellung. Für den Bilanzierenden ist es damit entscheidend, eine genaue Dokumentation darüber vorzuhalten, welche Posten zum 1. 1. 2010 nach altem Recht beibehalten wurden und für welche Posten die neuen Regelungen Anwendung finden.
Die Ausübung des Fortführungs- bzw. Beibehaltungswahlrechts kann sich dabei auf die Jahresabschlüsse zahlreicher künftiger Jahre auswirken. So gilt beispielsweise bei Pensionsrückstellungen ein Fortführungs- respektive Beibehaltungswahlrecht soweit die Pensionsrückstellungen bis spätestens 31. 12. 2024 wieder zugeführt werden müssten (Art. 67 Abs. 1 EGHGB).
Auch eine durch die BilMoG-Umstellung erforderliche Zuführung kann Konsequenzen in den folgenden Jahren mit sich bringen. So kann die Zuführung zu den Pensionsrückstellungen einmalig im Zeitpunkt der Umstellung oder in Raten über bis zu 15 Jahre erfasst werden, wobei jährlich mindestens 1/15 anzusammeln ist (vgl. Art. 67 Abs. 1 EGHGB). Die Folgewirkungen der BilMoG-Umstellung schlagen sich damit auch in künftigen Jahresabschlüssen nieder. Eine ausreichende Dokumentation ist daher nicht nur ggf. für Zwecke der Abschlussprüfung sondern auch für die Erstellung künftiger Jahresabschlüsse unerlässlich.
Die Eigenkapitaleffekte aus der entsprechenden Ausübung der Beibehaltungs- bzw. Fortführungswahlrechte lassen sich wie folgt systematisieren:
ABB. 7: Fortführungs- und Beibehaltungswahlrecht
Merke:
Für die in Art. 66 EGHGB und Art. 67 EGHGB kodifizierten Beibehaltungs- und Fortführungswahlrechte ist eine eigenständige Dokumentation zu führen.
3.1.2 Posten, für die ein Beibehaltungs- bzw. Fortführungswahlrecht mit ergebnisneutraler Auflösung bei Nichtausübung des Wahlrechts besteht
Zunächst wird auf die Posten eingegangen, für die ein Beibehaltungs- bzw. Fortführungswahlrecht besteht und die bei Nichtausübung des Wahlrechts ergebnisneutral aufzulösen sind.
Außerplanmäßige Abschreibungen
Die Wahlrechte zur Vornahme außerplanmäßiger Abschreibungen bei Personenhandelsgesellschaften werden durch die Gesetzesreform stark eingeschränkt. Die Abschreibungen aufgrund künftiger Wertschwankungen (§ 253 Abs. 3 Satz 3 HGB a. F.) und nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung (§ 253 Abs. 4 HGB a. F.) sind nach BilMoG nicht mehr zulässig.
Art. 67 Abs. 4 EGHGB erlaubt Unternehmen, einen niedrigeren Wertansatz von Vermögensgegenständen fortzuführen, der aus solchen Abschreibungen oder aus der Vornahme von steuerlichen Abschreibungen nach § 254 HGB a. F. oder § 279 Abs. 2 HGB a. F resultiert, soweit die Abschreibung nicht im letzten vor dem 1. 1. 2010 beginnenden Geschäftsjahr vorgenommen wurde. Wird das Wahlrecht der Fortführung des niedrigeren Wertansatzes in Anspruch genommen, sind die betreffenden Vermögensgegenstände nach den Vorschriften der alten Fassung des Handelsgesetzbuchs des HGB a. F. fortzuführen. Alternativ kann eine Zuschreibung vorgenommen werden; die daraus resultierenden Beträge werden unmittelbar in die Gewinnrücklagen eingestellt. Letzteres gilt nicht für Abschreibungen, die im letzten vor dem 1. 1. 2010 beginnenden Geschäftsjahr vorgenommen wurden. Diese sind zwingend erfolgswirksam zuzuschreiben.
Beispiel 48: Außerplanmäßige Abschreibungen
Die Poseidon KG hat in der Vergangenheit (in den Jahren 2007 und 2008) Abschreibungen nach § 254 HGB a. F. sowie § 253 Abs. 4 HGB a. F. im Anlagevermögen vorgenommen. Obwohl die Gründe, die zur Vornahme der jeweiligen Abschreibung geführt haben, zwischenzeitlich (im Jahr 2009) weggefallen sind, hat die Poseidon KG von dem Beibehaltungswahlrecht nach § 253 Abs. 5 HGB a. F. Gebrauch gemacht. Die in der Vergangenheit vorgenommenen Abschreibungen bis zum Jahresende 2009 betragen 500.000 €. Das Geschäftsjahr entspricht dem Kalenderjahr.
Zum 1. 1. 2010 kann die Poseidon KG an den alten Wertansätzen festhalten. Alternativ kann sie das Wahlrecht zur Zuschreibung der niedrigeren Wertansätze ausüben und eine entsprechende Wertaufholung zugunsten der Gewinnrücklage respektive gesamthänderisch gebundenen Rücklage bzw. den Kapitalkonten der Gesellschafter vornehmen.
Aktive Rechnungsabgrenzung
Nach § 250 Abs. 1 Satz 2 HGB a. F. durften unter den Rechnungsabgrenzungsposten als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens entfielen, sowie die als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende oder von den Vorräten abgesetzte Anzahlungen ausgewiesen werden.
Handelt es sich bei Zöllen und Verbrauchsteuern um Aufwendungen, die der Herstellung einzelner Vermögensgegenstände dienen (z. B. Biersteuer, Mineralölsteuer, Sektsteuer), ist nach IDW RS HFA 31, Tz. 29, zu prüfen, inwieweit diese i. R. d. Herstellungskosten (als Sondereinzelkosten der Fertigung) zu aktivieren sind.
Die erhaltene Umsatzsteuer auf erhaltene Anzahlungen ist nach dem Wegfall der Altregelung des § 250 HGB a. F. als sonstige Verbindlichkeit auszuweisen. Die erhaltene Anzahlung muss somit netto ausgewiesen werden (vgl. IDW RH HFA 1.017, Tz. 8 ff.). Nach dem BilMoG sind gemäß § 250 HGB Rechnungsabgrenzungsposten dann zu berücksichtigen, wenn bereits vor dem Abschlussstichtag eine Ausgabe vorliegt, die Aufwandsverursachung aber erst künftig erfolgt, oder eine Einnahme vorliegt, deren Ertragswirkung erst nach dem Bilanzstichtag eintritt.
Im Zeitpunkt der Umstellung auf die Regelungen des BilMoG besteht ein Beibehaltungswahlrecht für diese Posten. Alternativ können sie nach Art. 67 Abs. 3 EGHGB mit den Gewinnrücklagen verrechnet werden.
Beispiel 49: Aktive Rechnungsabgrenzung
Die Braumeister OHG hat in der Vergangenheit für die von ihr hergestellten Produkte von dem Aktivierungswahlrecht nach § 250 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 HGB a. F. Gebrauch gemacht und die Biersteuer bis zum Zeitpunkt der Veräußerung der Waren aktivisch abgegrenzt. Zum 31. 12. 2009 wurden 25.000 € abgegrenzt. Das Bier wird in 2010 vollständig verkauft. Zum 1. 1. 2010 hat die Braumeister OHG nunmehr das Wahlrecht, den Betrag von 25.000 € unmittelbar gegen die Gewinnrücklagen zu verrechnen oder als Rechnungsabgrenzungsposten beizubehalten.
Wird der aktive Rechnungsabgrenzungsposten beibehalten, ist die zum 31. 12. 2009 abgegrenzte Biersteuer aufgrund des Verkaufs des Biers aufwandswirksam im Jahr 2010 auszubuchen.
Wählt die Braumeister OHG zum 1. 1. 2010 die Verrechnung des aktiven Rechnungsabgrenzungspostens mit dem Eigenkapital, mindert sich dieses um 25.000 €. Gleichzeitig wird ein späterer erfolgswirksamer Ausweis in der Gewinn- und Verlustrechnung vermieden. Weiterhin sind im Zeitpunkt der BilMoG-Umstellung latente Steuern abzugrenzen, da in der Steuerbilanz weiterhin die Pflicht zur Bildung eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens für diesen Sachverhalt besteht.
Aufwandsrückstellungen
Das Wahlrecht zur Passivierung von Aufwandsrückstellungen wurde durch das BilMoG abgeschafft. Es verbleibt lediglich die Passivierungspflicht für Aufwendungen für unterlassene Instandhaltungsmaßnahmen, die in den ersten drei Monaten des folgenden Geschäftsjahrs nachgeholt werden sowie für drohende Verluste, ungewisse Verbindlichkeiten und Gewährleistungsverpflichtungen. Für Aufwandsrückstellungen gilt künftig ein Passivierungsverbot.
Nach Art. 67 Abs. 3 EGHGB steht der Bilanzierende vor der Wahl, Aufwandsrückstellungen nach § 249 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 HGB a. F., die im letzten Abschluss des vor dem 1. 1. 2010 beginnenden Geschäftsjahrs enthalten waren, zum Übergangszeitpunkt unter Anwendung der für sie geltenden Vorschriften der alten Fassung des Handelsgesetzbuchs beizubehalten oder unmittelbar ergebnisneutral in die Gewinnrücklagen einzustellen, soweit die Rückstellungen nicht im letzten vor dem 1. 1. 2010 beginnenden Geschäftsjahr gebildet wurden. Dieses Wahlrecht kann auch nur teilweise in Anspruch genommen werden. Soweit die Aufwandsrückstellungen jedoch im letzten vor dem 1. 1. 2010 beginnenden Geschäftsjahr gebildet wurden, sind diese zwingend ergebniswirksam aufzulösen.
Beispiel 50: Aufwandsrückstellungen
Die Neptun OHG hat in den Jahren 2007 und 2008 Aufwandsrückstellungen für die routinemäßige Wartung ihrer Maschinen i. H. v. jeweils 12.000 € gebildet. Zum Umstellungszeitpunkt (1. 1. 2010) behält sie die angesetzten Rückstellungen bei. Aus der Beibehaltung der Rückstellungen folgt, dass die Bewertung weiterhin nach § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB a. F. vorzunehmen ist. Daher kommt weder eine Abzinsung der Rückstellungen noch eine Berücksichtigung von künftigen Preis- und Kostensteigerungen in Betracht. Alternativ hätte die Neptun OHG die Rückstellungen erfolgsneutral auflösen können.
Rückstellungsbewertung
Rückstellungen sind künftig mit ihrem Erfüllungsbetrag unter Berücksichtigung von Preis- und Kostensteigerungen zu bewerten. Zudem müssen Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von über einem Jahr abgezinst werden.
Erfordert die Änderung der Rückstellungsbewertung eine Auflösung von Rückstellungen, so kann die Auflösung gemäß Art. 67 Abs. 1 Satz 2 EGHGB unterbleiben, sofern der Auflösungsbetrag bis spätestens zum 31. 12. 2024 wieder zugeführt werden müsste. Hierdurch wird vermieden, dass im Jahr der erstmaligen Anwendung der neuen Vorschrift zur Rückstellungsbewertung Rückstellungen aufgelöst werden, die dann in den folgenden Jahren wieder zugeführt werden müssten.
Nimmt der Bilanzierende die Möglichkeit nach Art. 67 Abs. 1 Satz 2 EGHGB nicht in Anspruch, müssen die aus der Auflösung resultierenden Beträge erfolgsneutral in die Gewinnrücklagen eingestellt werden.
Braucht der Betrag, um den die nach den alten Vorschriften des Handelsgesetzbuchs gebildeten Rückstellungen den Betrag der nach den neuen Vorschriften bewerteten Rückstellungen übersteigt, bis zum 31. 12. 2024 nicht mehr zugeführt werden, sind die Rückstellungen zwingend erfolgswirksam aufzulösen.
Beispiel 51: Rückstellungsbewertung
Die Hera KG hat im Jahr 2009 Aufwandsrückstellungen für im abgelaufenen Geschäftsjahr unterlassene Instandhaltungsmaßnahmen i. H. v. 300.000 € angesetzt (Rückstellung A). Für eine erwartete Großreparatur im Jahr 2013 hat sie zum 31. 12. 2009 zudem 600.000 € angesammelt, von denen 300.000 € im Jahr 2009 zugeführt worden sind (Rückstellung B). Für eine zweite Maschine wurde eine Rückstellung für eine langfristige Wartung i. H. v. 450.000 € angesammelt; der Zuführungsbetrag des Jahres 2009 beträgt hierbei 150.000 € (Rückstellung C).
Aufgrund einzelner anderer Umstellungseffekte ergibt sich für die Hera KG ein Außerordentlicher Aufwand von rund 500.000 € sowie eine Belastung der Gewinnrücklagen durch die Abgrenzung passiver latenter Steuern von rund 100.000 €. Die Hera KG möchte die Umstellung auf das BilMoG gerne möglichst eigenkapital- und ergebnisneutral vornehmen. Sie kann nun die Rückstellung C auflösen. Von diesem Betrag sind 300.000 € zugunsten der Gewinnrücklagen und 150.000 € ergebniswirksam zu berücksichtigen. Damit kompensiert die Hera KG die weiteren Umstellungseffekte. Die Rückstellungen A und B dürfen beibehalten werden.
Steuerlicher Sonderposten
Steuerliche Sonderposten dürfen nach dem BilMoG nicht mehr gebildet werden. Im Zeitpunkt der Umstellung auf das BilMoG besteht ein Beibehaltungswahlrecht für diese Posten. Soweit von diesem kein Gebrauch gemacht wird, ist der Posten zugunsten der Gewinnrücklagen aufzulösen. Zur Bildung von Rücklagen für Ersatzbeschaffung und von Investitionsrücklagen vgl. Kapitel 5.2.
Beispiel 52: Steuerlicher Sonderposten
Die Circe KG weist in der Steuerbilanz zum 31. 12. 2009 eine Reinvestitionsrücklage nach § 6b EStG sowie eine Rücklage für Ersatzbeschaffung nach R 6.6 EStR aus. Im handelsrechtlichen Abschluss zum 31. 12. 2009 ist ein Sonderposten mit Rücklageanteil, der beide steuerlichen Rücklagen umfasst, angesetzt. Die Circe KG kann nur für den gesamten Sonderposten mit Rücklageanteil über eine Beibehaltung oder Auflösung entscheiden, jedoch nicht bezogen auf die einzelnen Sachverhalte. Sie kann also entweder beide Rücklagen beibehalten oder beide auflösen. Bei der Auflösung der steuerlichen Sonderposten muss die Circe KG die Auswirkungen auf die Abgrenzung latenter Steuern beachten, da durch die nur handelsbilanzielle Auflösung passive latente Steuern entstehen.