Unternehmenskauf bei der GmbH

1.3 Umwandlungssteuergesetz

182

Die steuerlichen Auswirkungen bei einer Verschmelzung mit einer GmbH als übernehmendem bzw. neu gegründetem Rechtsträger richten sich nach den folgenden Vorschriften des Umwandlungssteuergesetzes.[21]

Sie sind grundsätzlich für die Ebene des übertragenden Rechtsträgers, des übernehmenden Rechtsträgers und des Anteilseigners zu überprüfen.

1.4 Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine GmbH

183

Mit der Eintragung der Verschmelzung in das Handelsregister erlischt die übertragende Kapitalgesellschaft. Für diese ist eine Schlussbesteuerung durchzuführen, für die der steuerliche Übertragungsstichtag (§ 2 UmwStG) maßgeblich ist.[22] Die übergehenden Wirtschaftsgüter, einschließlich nicht entgeltlich erworbener oder selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter, sind in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Gesellschaft mit dem gemeinen Wert[23] anzusetzen (§ 11 Abs. 1 UmwStG). Abweichend hiervon können sie auf Antrag mit dem Buchwert oder dem Zwischenwert angesetzt werden, sofern die Voraussetzungen von § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 1–3 UmwStG gegeben sind. Danach ist eine Fortführung der Buchwerte zulässig, wenn sichergestellt ist, dass die übergehenden Wirtschaftsgüter bei der übernehmenden GmbH später einer Besteuerung mit Körperschaftsteuer unterliegen, das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der übertragenen Wirtschaftsgüter bei der übernehmenden Körperschaft nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird und eine Gegenleistung nicht gewährt wird oder in Gesellschaftsrechten besteht.

184

Sind diese Voraussetzungen kumulativ erfüllt, hat der übertragende Rechtsträger die Möglichkeit, das Betriebsvermögen in seiner steuerlichen Schlussbilanz entweder mit Buchwerten, mit Zwischenwerten oder mit gemeinen Werten anzusetzen.[24] Der Antrag hierfür ist bei dem für die Ertragsbesteuerung der übertragenden Körperschaft nach § 20 AO zuständigen Finanzamt zu stellen.[25] Entscheidet sich der übertragende Rechtsträger für einen Ansatz zu Buchwerten, entsteht kein Übertragungsgewinn und die Verschmelzung ist insoweit steuerneutral.[26]

185

Wird ein Ansatz zu Buchwerten nicht gewählt, so entsteht (z.B. durch Aufdeckung von stillen Reserven) ein Übertragungsgewinn in Höhe der Differenz zwischen dem gemeinen Wert bzw. Zwischenwert und dem Buchwert abzüglich der Verschmelzungskosten. Dieser Übertragungsgewinn unterliegt bei dem übertragenden Rechtsträger in voller Höhe der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer.[27]

186

Der übernehmende Rechtsträger ist nach § 12 Abs. 1 S. 1 UmwStG an die Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers gebunden. Bei der übernehmenden GmbH entsteht ein steuerfreier Übernahmegewinn oder ein Verlust aus der Differenz zwischen dem Buchwert der Anteile an der übertragenden Gesellschaft und dem Wert der übergegangenen Wirtschaftsgüter (§ 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG).

187

Gegenüber den Anteilseignern gelten die Anteile an der übertragenden Gesellschaft als zum gemeinen Wert veräußert und die an ihre Stelle tretenden Anteile an der übernehmenden GmbH mit diesem Wert angeschafft (§ 13 Abs. 1 UmwStG). Sie können unter den Voraussetzungen von § 13 Abs. 2 UmwStG beantragen, dass die Anteile an der übernehmenden Körperschaft mit dem Buchwert der übertragenden Körperschaft anzusetzen sind, so dass der Anteilstausch insoweit für sie steuerneutral durchgeführt werden kann.

1.5 Verschmelzung einer Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft

188

Bei der Verschmelzung einer Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft wird das Vermögen der übertragenden Personengesellschaft in die Kapitalgesellschaft i.S.v. § 20 UmwStG eingebracht.[28] Steuerlich liegt ein einlageähnlicher Vorgang vor, bei dem das Betriebsvermögen gegen Gewährung von neuen Anteilen an der Kapitalgesellschaft übertragen wird. Steuerrechtlich wird dieser Vorgang wie eine Veräußerung behandelt.[29] Die übernehmende Gesellschaft hat das eingebrachte Betriebsvermögen grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen (§ 20 Abs. 2 S. 1 UmwStG), wobei auch hier auf Antrag ein Ansatz mit Buch- oder Zwischenwerten möglich ist. Ein Einbringungs- oder Veräußerungsgewinn kann nur entstehen, wenn die übernehmende Kapitalgesellschaft die übertragenen Wirtschaftsgüter nicht mit dem Buchwert bilanziert, sondern zu gemeinen Werten oder zum Zwischenwert. Der Gewinn ergibt sich dann aus der Differenz zwischen dem Veräußerungspreis[30] abzüglich der Einbringungskosten und dem Buchwert des übertragenden Betriebsvermögens. Der Einbringungsgewinn ist von dem einbringenden Einzel- oder Mitunternehmer zu versteuern.[31]

2. Spaltung

189

Hat ein Unternehmen mehrere Geschäftsgegenstände, die voneinander unabhängig sind, soll häufig nur der Verkauf eines Betriebsteils oder eines Unternehmensbereichs erfolgen und das restliche Unternehmen fortgeführt werden. In diesem Fall bietet sich eine Spaltung des Unternehmens an, um den zu veräußernden Teil aus dem Gesamtunternehmen herauszulösen. Die Spaltung führt zur Teilung der Aktivitäten eines Unternehmens in neue unternehmerische Einheiten.[32]

2.1 Arten der Spaltung

190

Das Umwandlungsgesetz unterscheidet zwischen drei Arten der Spaltung:

Jede dieser drei Spaltungsarten kann im Wege der Aufnahme oder der Neugründung durchgeführt werden. Zulässig sind auch Kombinationen aus einer Spaltung zur Aufnahme und zur Neugründung. Als übertragende, übernehmende oder neue Rechtsträger kommen Personenhandelsgesellschaften und Kapitalgesellschaften in Betracht. Für dieses Buch relevant sind insbesondere die Spaltungen unter Beteiligung der GmbH als übernehmender oder neuer Rechtsträger.

191

Bei der Aufspaltung wird das gesamte Vermögen eines Rechtsträgers im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf mindestens zwei übernehmende Rechtsträger übertragen. Die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers erhalten als Gegenleistung Geschäftsanteile an der übernehmenden GmbH. Die Aufspaltung führt zum Erlöschen des übertragenden Rechtsträgers ohne Abwicklung.[33]

192

Bei der Abspaltung bleibt der sich spaltende übertragende Rechtsträger bestehen. Nur ein Teil seines Vermögens wird im Wege der Sonderrechtsnachfolge auf einen oder mehrere bestehende oder neu gegründete Rechtsträger übertragen.[34] Auch hier erhalten die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers Geschäftsanteile an der übernehmenden GmbH zum Ausgleich für die Teilvermögensübertragung.[35]

193

Die Ausgliederung entspricht im Wesentlichen der Abspaltung. Während bei der Abspaltung den Anteilsinhabern des übertragenden Rechtsträgers als Gegenleistung Geschäftsanteile an der übernehmenden GmbH gewährt werden, erhält jedoch bei der Ausgliederung der übertragende Rechtsträger selbst diese Beteiligungsrechte.

194

Die Spaltung bewirkt eine Realteilung einer Gesellschaft und stellt insofern das Gegenstück zur Verschmelzung dar.[36] Das Recht der Verschmelzung ist mit wenigen Ausnahmen anzuwenden.[37]

195

Der Spaltungsvertrag muss die genaue Bezeichnung und Aufteilung der auf die übernehmende GmbH zu übertragenden Gegenstände des Aktiv- und Passivvermögens enthalten.[38] Insbesondere ist anzugeben, welche Betriebe oder Betriebsteile den jeweiligen Rechtsträgern zugeordnet werden (§ 126 Abs. 1 Nr. 9 UmwG). Der notwendige Inhalt des Spaltungsvertrages ist in §§ 126, 125 UmwG i.V.m. §§ 46, 29 GmbHG geregelt.

196

Der Spaltungsvertrag ist zustimmungspflichtig und muss gem. §§ 125 i.V.m. 6 UmwG notariell beurkundet werden. Die Vertretungsorgane jedes an der Spaltung beteiligten Rechtsträgers haben einen Spaltungsbericht zu erstellen (§ 127 UmwG), sofern nicht die Anteilsinhaber aller beteiligten Rechtsträger hierauf verzichten. Eine Spaltungsprüfung hat zu erfolgen, wenn die rechtsformspezifischen Regelungen dies vorsehen.[39] Für die Ausgliederung entfällt die Prüfungspflicht (§ 125 S. 2 UmwG).

197

Ebenso wie die Verschmelzung ist die Spaltung durch die Vertretungsorgane der beteiligten Rechtsträger zur Eintragung in das Handelsregister anzumelden. Die der Anmeldung beizufügenden Erklärungen und Unterlagen entsprechen denjenigen der Verschmelzung.[40]

198

Bei einer Spaltung zur Neugründung tritt an die Stelle des Spaltungs- und Übernahmevertrages der Spaltungsplan. Denn da die aufnehmende GmbH erst durch Spaltung gegründet wird, fehlt es an einem Partner für einen Vertrag. Der Spaltungsplan muss die Satzung der neuen GmbH enthalten.[41]

199

Die Anmeldung zum Handelsregister erfolgt durch das Vertretungsorgan des übertragenden Rechtsträgers, da der neue Rechtsträger – die GmbH – erst durch Wirksamwerden der Spaltung entsteht (§ 137 Abs. 1 UmwG). Zur Eintragung angemeldet wird dabei nicht die Spaltung, sondern die neue GmbH. Dabei ist unter Angabe der Art der Spaltung darauf hinzuweisen, dass die Neugründung im Wege der Spaltung erfolgt ist.[42]

2.2 Umwandlungssteuergesetz

200

Für die verschiedenen Arten der Spaltung gelten die in der folgenden Tabelle dargestellten Regelungen des Umwandlungssteuergesetzes:

201

Für die Spaltung einer Personengesellschaft auf eine GmbH gelten die gleichen Vorschriften wie für die Verschmelzung, da es sich hierbei um einen Einbringungsvorgang handelt. Das Gleiche gilt für den Fall der Ausgliederung aus dem Vermögen einer Körperschaft auf eine GmbH.[43]

202

Die Auf- oder Abspaltung von Körperschaften auf eine GmbH ist demgegenüber in § 15 UmwStG geregelt. Für eine steuerneutrale Auf- oder Abspaltung auf andere Kapitalgesellschaften gelten besondere Voraussetzungen:[44]

203

Sofern diese Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind, kann die übertragende Körperschaft das Wahlrecht nach § 11 UmwStG ausüben und das übergehende Vermögen mit Buchwerten ansetzen. Bei der übernehmenden Gesellschaft und den Gesellschaftern der übertragenden Gesellschaft ergeben sich gem. § 15 i.V.m. §§ 12, 13 UmwStG im Wesentlichen die gleichen Konsequenzen wie bei der Verschmelzung.

204

Sofern die vorgenannten Voraussetzungen nicht vorliegen, insbesondere wenn das übergehende Vermögen nicht die Voraussetzungen eines Teilbetriebs erfüllt, ist das Wahlrecht zum Ansatz von Buch- oder Zwischenwerten nach § 11 Abs. 2 UmwStG gem. § 15 Abs. 1 S. 2 UmwStG nicht anwendbar. Die Wirtschaftsgüter bei der übertragenden Gesellschaft sind gem. §§ 15 Abs. 1, 11 Abs. 1 UmwStG mit dem gemeinen Wert anzusetzen, mit der Folge der Aufdeckung von stillen Reserven. Gem. §§ 15 Abs. 1, 12 Abs. 1 UmwStG ist die übernehmende Gesellschaft an diese Wertansätze gebunden. Bei den Anteilsinhabern findet gem. §§ 15 Abs. 1, 13 Abs. 1 UmwStG ein gewinnrealisierender Anteilstausch statt, da die erhaltenen Anteile an der übernehmenden Gesellschaft als zum gemeinen Wert angeschafft gelten.

3. Formwechsel

205

Hat das Zielunternehmen nicht die Rechtsform einer GmbH, beabsichtigt der Kaufinteressent jedoch den Erwerb von GmbH-Anteilen, so kann das Zielunternehmen unter den Voraussetzungen von §§ 190 ff. UmwG formwechselnd in eine GmbH umgewandelt werden.

3.1 Umwandlungsgesetz

206

Unter einem Formwechsel versteht man die Änderung der Rechtsform eines Rechtsträgers. Dessen wirtschaftliche Identität wird gewahrt. Eine Vermögensübertragung findet nicht statt, der Vermögensbestand bleibt vor und nach dem Formwechsel gleich.[46]

207

§ 191 Abs. 1 UmwG zählt abschließend die formwechselfähigen Rechtsträger auf:[47]

Nach § 191 Abs. 2 Nr. 3 UmwG kann die GmbH Ziel eines Formwechsels sein.

208

Das UmwG enthält in den §§ 190–213 allgemeine Vorschriften über den Formwechsel. Gem. § 192 Abs. 1 UmwG ist ein Umwandlungsbericht durch das Vertretungsorgan zu erstellen. Dieser ist entbehrlich, wenn an dem formwechselnden Rechtsträger nur ein Anteilsinhaber beteiligt ist oder wenn alle Anteilsinhaber auf seine Erstattung verzichten (§ 192 Abs. 2 UmwG). Notwendiger Bestandteil des Umwandlungsberichtes ist der Entwurf des Umwandlungsbeschlusses. Grundsätzlich sind im Umwandlungsbeschluss Angaben zur vorgesehenen Rechtsform, zum Namen oder der Firma der neuen Rechtsform, zur Beteiligung der bisherigen Anteilsinhaber, zum Abfindungsangebot nach § 207 UmwG sowie zu den Folgen des Formwechsels für die Arbeitnehmer zu machen.[48]

209

Grundsätzlich besteht keine Verpflichtung zur Prüfung des Formwechsels. Aus anderen Rechtsgründen können aber Prüfungen erforderlich sein, insbesondere die Prüfung der Angemessenheit einer dem Gesellschafter angebotenen Barabfindung (§§ 207, 208, 30 Abs. 2, 10, 11 UmwG) sowie die Erstattung eines Sachgründungsberichts beim Formwechsel einer Personenhandelsgesellschaft in eine GmbH (§§ 219, 220 Abs. 2 UmwG, § 5 Abs. 4 S. 2 GmbHG).

210

Wie bei den anderen Umwandlungsvorgängen bedarf es auch beim Formwechsel der Zustimmung der Anteilsinhaber (§ 193 Abs. 1 UmwG). Liegt diese vor, muss der Formwechsel zur Eintragung in das Handelsregister, in dem der formwechselnde Rechtsträger eingetragen ist, angemeldet werden (§ 198 Abs. 1 UmwG). Für den Formwechsel muss dem Registergericht keine Schlussbilanz eingereicht werden. Die Acht-Monats-Frist, die sich bei Verschmelzungs- und Spaltungsvorgängen aus § 17 Abs. 2 UmwG ergibt, ist daher nicht einzuhalten. Neben den in § 199 UmwG aufgeführten „allgemeinen“ Anlagen sind bei einem Formwechsel in eine GmbH gem. § 197 S. 1 UmwG i.V.m. § 8 GmbHG noch weitere Anlagen beizufügen:[49]

3.2 Umwandlungssteuergesetz

211

Der Formwechsel kann weitgehend steuerneutral durchgeführt werden. Bei einem Formwechsel von einer Personenhandelsgesellschaft in eine GmbH wird dies durch Buchwertfortführung auf Ebene der übernehmenden Kapitalgesellschaft erreicht, sofern das Bewertungswahlrecht gem. § 25 i.V.m. § 20 UmwStG entsprechend ausgeübt wird. Auf diesen Formwechsel sind die Vorschriften über die Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kapitalgesellschaft anzuwenden.[50]

212

Ein Formwechsel einer Kapitalgesellschaft (wie z.B. einer Aktiengesellschaft) in eine andere Kapitalgesellschaft (wie z.B. eine GmbH) ist im UmwStG nicht geregelt, da es zu keiner Gewinnrealisierung kommt. Das Steuersubjekt bleibt von dem Formwechsel unberührt.[51]

4. Anwachsung

213

Hat das Unternehmen die Rechtsform einer GmbH & Co. KG und möchte der Erwerber lediglich Geschäftsanteile an einer GmbH erwerben, kann das Unternehmen zuvor im Wege der Anwachsung auf die Komplementär-GmbH übertragen werden. Scheidet ein Gesellschafter aus einer Personengesellschaft aus, wächst sein Anteil am Gesellschaftsvermögen gem. § 738 Abs. 1 S. 1 BGB den übrigen Gesellschaftern an. Scheiden aus einer GmbH & Co. KG alle Kommanditisten aus, wächst das Gesellschaftsvermögen der allein verbleibenden Komplementär-GmbH an.[52] Das Ausscheiden der Kommanditisten kommt einer verdeckten Einlage in die GmbH gleich, wenn sie keine Abfindung erhalten oder diese niedriger als der Verkehrswert der KG-Anteile ist. Es führt zur Aufgabe des Mitunternehmeranteils.[53] Ein sich hieraus ergebender Aufgabegewinn gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb beim Gesellschafter.[54] Die Gewinnrealisierung ist aber umstritten.[55]

214

Erhalten die ausscheidenden Gesellschafter als Ausgleich neue Geschäftsanteile an der GmbH, so liegt eine erweiterte Anwachsung vor. Die Gesellschafter der Personengesellschaft bringen somit ihre Gesellschaftsanteile durch Kapitalerhöhung in die bisherige Komplementär-GmbH ein. Da dies zu Buchwerten geschehen kann, erfolgt keine Gewinnrealisierung.[56]

Anmerkungen

[1]

Bei der Vorbereitung dieses Abschnitts hat Herr Rechtsanwalt Dr. Oliver Wiedenbusch mitgewirkt, dem hierfür herzlich Dank gesagt wird.

[2]

Zu den Umwandlungsfällen unter Beteiligung der GmbH vgl. ausführlich Rotthege Rn. K 18 f.

[3]

Vgl. hierzu Lutter/Lutter Einl. Rn. 43 f.

[4]

Römermann Münchener Anwaltshandbuch GmbH/Meister § 22 Rn. 14.

[5]

Lutter/Drygala § 2 Rn. 29, 32; Semler/Stengel § 2 Rn. 40.

[6]

Vgl. die Übersicht zu den verschmelzungsfähigen Rechtsträgern in Rotthege Rn. K 19.

[7]

Der Mindestinhalt umfasst im Wesentlichen die folgenden 10 Punkte: 1.) Name und Sitz der beteiligten Rechtsträger; 2.) Vereinbarung über die Übertragung des Vermögens gegen Gewährung von Anteilen; 3.) Umtauschverhältnis der Anteile; 4.) Einzelheiten zum Umtausch der Anteile; 5.) Zeitpunkt, von dem an die Anteile Anspruch auf einen Anteil am Gewinn gewähren; 6.) Verschmelzungsstichtag; 7.) Rechte, die der übernehmende Rechtsträger einzelnen Anteilsinhabern gewährt; 8.) Besondere Vorteile, die z.B. Mitgliedern des Vertretungs- oder Aufsichtsorgans gewährt werden; 9.) Folgen der Verschmelzung für Arbeitnehmer; 10.) ggf. Barabfindungsangebot.

[8]

Schmitt/Hörtnagl/Stratz § 13 Rn. 14-16; Vgl. RegEBegr. BR-Drucks 75/9.

[9]