Unternehmensnachfolge
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Der Nießbraucher kann gemäß § 22 Abs. 2 HGB die bisherige Firma mit oder ohne einen Nachfolgevermerk fortführen[125] Die Erben sind verpflichtet, ihre Zustimmung zur Firmenfortführung zu erteilen. Der Nießbraucher haftet gemäß § 25 HGB im Außenverhältnis für die Geschäftsschulden des Erblassers. Erbe und Vermächtnisnehmer können den Ausschluss dieser Haftung vereinbaren und gemäß § 25 Abs. 2 HGB im Handelsregister eintragen lassen. Die Erben sind jedoch nicht verpflichtet, an einer solchen Vereinbarung mitzuwirken.[126]
Der Nießbraucher ist nach §§ 1036 Abs. 2, 1037 Abs. 1, 1041 BGB grundsätzlich zum Betrieb des Unternehmens und zum Erhalt in seinem wirtschaftlichen Bestand verpflichtet.[127] Der Nießbraucher darf damit das Unternehmen weder einstellen noch wesentlich umstrukturieren.
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Praxishinweis:
Dies ist ein entscheidender Vorteil gegenüber der Anordnung einer Vor- und Nacherbfolge im Unternehmensbereich. Der Vorerbe muss nicht die wirtschaftliche Zweckbestimmung des Unternehmens aufrechterhalten. Er darf folglich den Betrieb einzustellen, um etwa die unbeschränkte Haftung für Geschäftsverbindlichkeiten nach §§ 27 Abs. 2, 25 Abs. 1 HGB abzuwenden.[128]
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Was die Verfügungsbefugnis des Nießbrauchers über die Gegenstände des einzelkaufmännischen Unternehmens betrifft, muss unterschieden werden:
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Das Umlaufvermögen wird Eigentum des Nießbrauchers, § 1067 Abs. 1 S. 1 BGB, da es zu den verbrauchbaren Sachen gemäß § 92 BGB gehört. Als verbrauchbar gelten auch bewegliche Sachen, die zu einem Warenlager oder zu einem Sachinbegriff gehören, dessen bestimmungsgemäßer Gebrauch in der Veräußerung einzelner Sachen besteht.
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Forderungen darf der Nießbraucher grundsätzlich nur einziehen, § 1074 BGB. Zu anderen Verfügungen ist er nicht berechtigt. Diese Vorschrift wird aber bei einem kaufmännischen Unternehmen als nicht anwendbar betrachtet, mit der Folge, dass die Erben verpflichtet sind, die Forderungen auf den Nießbraucher zu übertragen.[129]
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Das Anlagevermögen verbleibt grundsätzlich im Eigentum der Erben.[130] Der Nießbraucher darf jedoch über Inventarstücke in den Grenzen einer ordnungsgemäßen Wirtschaft verfügen (§ 1048 Abs. 1 S. 1 BGB entsprechend). Er muss dann allerdings Ersatz beschaffen.[131] Im Übrigen kann der Nießbraucher nur unter Mitwirkung des Erben über Anlagevermögen verfügen. Diesen Mangel kann der Erblasser durch Ernennung des Nießbrauchers zum Testamentsvollstrecker beheben (Dispositionsnießbrauch).[132] Der Nießbraucher-Testamentsvollstrecker darf dann über Anlagevermögen im Rahmen einer ordnungsgemäßen Verwaltung nach § 2216 BGB verfügen. Bei Verfügungen des Vermächtnisnehmers ist folglich zu unterscheiden: Sofern der Vermächtnisnehmer über Umlaufvermögen und Inventar des Anlagevermögens in den Grenzen einer ordnungsgemäßen Wirtschaft verfügt, handelt er als Nießbraucher, im Übrigen als Testamentsvollstrecker.
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Die Substanz des Einzelunternehmens darf der Nießbraucher nicht angreifen, § 1037 Abs. 1 BGB. Der Erblasser kann den Nießbrauch auch nicht so ausgestalten, dass es dem Vermächtnisnehmer (etwa dem zu versorgenden überlebenden Ehegatten) erlaubt ist, die Substanz des Unternehmens über die Möglichkeiten der Testamentsvollstreckung hinaus anzugreifen. Dem steht der Grundsatz der Erhaltung der Substanz entgegen.[133] Möchte der Erblasser dem Vermächtnisnehmer erlauben, auf die Substanz des Unternehmens zuzugreifen (um etwa eine ausreichende Versorgung des überlebenden Ehegatten sicherzustellen), kann er dies durch ein weiteres Vermächtnis zugunsten des Nießbrauchers erreichen.[134] Zum Schutz der Erben sollte der Erblasser dieses Vermächtnis allerdings so bestimmt wie möglich fassen, insbesondere was den Einsatzzeitpunkt (z.B. notwendiger Mindestbetrag für die Versorgung) und den Höchstbetrag der Entnahmen aus der Substanz betrifft.
121
Bei Beendigung des Nießbrauchs muss der Nießbraucher das Anlagevermögen an den Eigentümer herauszugeben. Diese Pflicht zur Rückübertragung bzw. zum Wertersatz von Wirtschaftsgütern hat der Nießbraucher in seiner Bilanz zu passivieren. Was das Umlaufvermögen betrifft, bestimmt § 1067 BGB, dass der Nießbraucher nur den Wert des zu Beginn in sein Eigentum übergegangenen Umlaufvermögens zu ersetzen hat. Hier erscheint es sachgerecht, dass Erblasser festlegt, dass der Erbe die Herausgabe des im Zeitpunkt der Beendigung des Nießbrauchs vorhandenen Umlaufvermögens verlangen kann und nur die Wertdifferenz zum Anfangsvermögen in Geld nicht werden muss.[135]
122
Nach der wohl h.M. steht dem Nießbraucher der bilanzmäßig ausgewiesene Reingewinn des Einzelunternehmens zu.[136] Abgestellt wird dabei auf die nach kaufmännischen Grundsätzen, d.h. anerkannten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden, aufgestellte jährliche Handelsbilanz. Hier steckt freilich ein erhebliches Streitpotential zwischen Erben und Vermächtnisnehmer. Der Erblasser sollte daher genaue Berechnungsgrundlagen hinsichtlich des entnahmefähigen, dem Nießbraucher zustehenden, bzw. nicht entnahmefähigen Gewinns festlegen. Damit ist zugleich definiert, mit welchen Teilen des Gewinns Nießbraucher und Erbe zur Einkommensteuer heranzuziehen sind. Ferner sollte der Erblasser bestimmen, ob bzw. inwieweit der Erbe und der Vermächtnisnehmer zu Entnahmen zur Begleichung einer anfallenden Einkommensteuer berechtigt sind.[137]
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Ordnet der Erblasser einen echten Unternehmensnießbrauch und Testamentsvollstreckung an (sog. Dispositionsnießbrauch, vgl. Rn. 119), muss Erblasser im Testament klarstellen, in welcher Funktion der Nachfolger das Unternehmen führen soll, als Nießbraucher oder Testamentsvollstrecker. Im Zweifel soll der Bedachte das Unternehmen als Nießbraucher und nicht als Testamentsvollstrecker führen.[138] Die Testamentsvollstreckung gilt dann als normale Verwaltungstestamentsvollstreckung angeordnet. Bezüglich des Unternehmens hat der Testamentsvollstrecker die alleinige Aufgabe, das Nießbrauchsvermächtnis gegenüber sich selbst zu erfüllen.[139] Die Fragen, die es bei einer Testamentsvollstreckung über ein Unternehmen zu beantworten gilt, stellen sich hier nicht.
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Formulierungsbeispiel:[140]
Meiner Ehefrau … vermache ich auf Lebenszeit den vollen dinglichen Nießbrauch, also nicht nur den Ertragsnießbrauch, an dem von mir unter der Firma … einzelkaufmännisch betriebenen Unternehmen, eingetragen im Handelsregister des Amtsgerichts … unter HRA Nr. … Der Nießbrauch endet im Falle ihrer Wiederheirat. Der Nießbrauch ist wie folgt auszugestalten:
Der Nießbrauch ist der Nießbraucherin an dem Betriebsgrundstück in…, derzeit vorgetragen im Grundbuch des Amtsgerichts …, Blatt … sowie an allen beweglichen Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens, somit an allen Gegenständen, die steuerlich bei dem Einzelunternehmen aktiviert sind, einzuräumen. Alle Gegenstände des Umlaufvermögens gehen in das Eigentum der Nießbraucherin über. Sie ist verpflichtet, sie nach Beendigung des Nießbrauchs entsprechend in Natur zu erstatten; eine etwaige Wertdifferenz zum Wert des Umlaufvermögens zu Beginn des Nießbrauchs ist in Geld auszugleichen. Alle betrieblichen Forderungen sind an die Nießbraucherin abzutreten. Entsprechend ist die Nießbraucherin verpflichtet, alle zum Zeitpunkt meines Todes bestehenden betriebsbedingten Verbindlichkeiten zu übernehmen bzw. falls die Gläubiger einer befreienden Schuldübernahme nicht zustimmen sollten, die Erben von jeglicher Inanspruchnahme freizustellen. Die Nießbraucherin ist im Rahmen einer ordnungsgemäßen Wirtschaft und mit der Verpflichtung zur Ersatzbeschaffung, berechtigt auch über Gegenstände des Anlagevermögens zu verfügen.
Die Vermächtnisnehmerin hat in ihrer Eigenschaft als Nießbraucherin die Firma mit oder ohne Beifügung eines Nachfolgezusatzes im eigenen Namen und unter eigener Haftung fortzuführen.
Diejenigen persönlichen Steuern, die die Erben hinsichtlich des nießbrauchsbelasteten Unternehmens und die Nießbraucherin auf Erträge, die zivilrechtlich nicht ihr, sondern den Erben zustehen, zu zahlen haben, können aus den jährlichen Gewinnen des Unternehmens entnommen werden. Bei der Berechnung der auf solche Erträge entfallenden Einkommensteuer sind diese jeweils als Spitzeneinkünfte anzusehen.
Die Nutzungen der Nießbraucherin errechnen sich wie folgt:
Auszugehen ist vom jährlichen Steuerbilanzgewinn. Davon sind zunächst diejenigen persönlichen Steuern in Abzug zu bringen, die die Erben und die Nießbraucherin auf Grund der obigen Regelung zu entnehmen berechtigt sind. Danach sind etwaige Verluste vergangener Jahre auszugleichen, soweit dies nicht bereits in der Steuerbilanz geschehen ist. Danach ist für die Erben ein Betrag in Höhe von 20% der in der Steuerbilanz vorgenommenen Abschreibungen abzuziehen als Ausgleich für die erhöhten Wiederbeschaffungskosten der Ergänzungsinvestitionen. Der danach verbleibende Rest steht der Nießbraucherin zu 75 % und den Erben zu 25 %, letzteren zur Sicherung des Wachstums des Unternehmens, zu. Die Erben dürfen die ihnen zugerechneten Beträge nicht entnehmen. Verluste trägt die Nießbraucherin nur insoweit, als sie durch die obige Regelung bis zur Beendigung des Nießbrauchs wieder durch Gewinne ausgeglichen werden können.
Ich ernenne meine Ehefrau A zu meiner Testamentsvollstreckerin. Ihr stehen dabei alle Rechte zu, die ihr nach dem Gesetz eingeräumt werden können. Sie ist von den Beschränkungen des § 181 BGB befreit. Eine besondere Vergütung erhält die Testamentsvollstreckerin nicht. Einzige Aufgabe der Testamentsvollstreckerin ist die Erfüllung des vorstehenden Nießbrauchsvermächtnisses.
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Praxishinweis:
Die rechtliche Behandlung des echten Unternehmensnießbrauchs ist in vielen Bereichen noch nicht abschließend geklärt. Der Erblasser sollte daher die Rechtstellung zwischen Nießbraucher und Eigentümer möglichst detailliert festlegen. Will der Erblasser die Unwägbarkeiten eines Nießbrauchs an seinem Einzelunternehmen vermeiden, wäre überlegenswert, das Unternehmen in eine GmbH umzuwandeln. Der Nießbrauch an GmbH-Anteilen ist weitestgehend unproblematisch (vgl. 3. Kap. Rn. 96 ff.).
bb) Ertragsnießbrauch am Unternehmen
126
Wird dem Vermächtnisnehmer ein schlichter Ertragsnießbrauch am einzelkaufmännischen Unternehmen zugewandt, erlangt er zwar ein dingliches Nießbrauchsrecht an den einzelnen Gegenständen des Einzelunternehmens (gegebenenfalls entsprechend seiner Quote), der Nießbrauch ist jedoch nur auf den Ertrag gerichtet.[141] Zur Bestellung des Nießbrauchs vgl. oben Rn. 112. Die Unternehmensführung obliegt ausschließlich dem Erben, der auch den unmittelbaren Besitz an den Gegenständen des Unternehmens behält. Der Vermächtnisnehmer ist von der Wirtschaftsführung ausgeschlossen. Nur der Erbe haftet folgerichtig gegenüber Gläubigern. Regelmäßig wird diese Form des Nießbrauchs nur zu einer Quote des Ertrags bestellt (Quotennießbrauch), da andernfalls für den Unternehmererben kein Leistungsanreiz bestünde.[142] Die Anordnung eines Quotennießbrauchs ist regelmäßig ein Indiz für einen schlichten Ertragsnießbrauch, da die Unternehmensführung bei einem echten Unternehmensnießbrauch nicht quotal aufgeteilt werden kann.
127
Der Ertragsnießbraucher ähnelt damit einem stillen Gesellschafter, mit dem wesentlichen Unterschied, dass der Ertragsnießbraucher an allen Gegenständen des Unternehmens dinglich abgesichert ist. Soll der Vermächtnisnehmer Mitunternehmer werden, i.e. kaufmännische Mitverantwortung tragen, muss dies ausdrücklich vereinbart werden. Erbe und Vermächtnisnehmer würden in diesem Fall das Unternehmen als GbR oder OHG fortführen.[143]
128
Formulierungsbeispiel:
… erhält vermächtnisweise den lebenslangen Nießbrauch an meiner Einzelfirma …, vorgetragen im Handelsregister des Amtsgerichts …, als Ertragsnießbrauch in der Weise, dass er 25 % des vor Steuern verbleibenden Gewinns des Unternehmens erhält. Dieser Betrag soll jeweils monatlich im Voraus nach Maßgabe der letzten Jahresbilanz ausbezahlt werden. Bei Meinungsverschiedenheiten soll das Nachlassgericht auf Antrag eines Beteiligten einen Testamentsvollstrecker bestimmen, der dann als Schiedsrichter entscheidet.
Der Vermächtnisnehmer hat bei Beendigung des Nießbrauchs keinen Wertersatz für an ihn ausgeschüttete Gewinne zu leisten. Sämtliche mit der Erfüllung des Vermächtnisses anfallenden Kosten und Steuern trägt der Vermächtnisnehmer. Das Vermächtnis entfällt, wenn sich das Unternehmen nicht mehr in meinem Nachlass befinden sollte. Ersatzvermächtnisnehmer sind …
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Der Erblasser kann dem Nießbrauchsberechtigten auch ein Rentenwahlrecht einräumen. Die Höhe der Rente kann, sofern der Versorgungszweck des Berechtigten bestimmet ist, nach § 2156 BGB dem billigen Ermessen des Beschwerten oder eines Dritten überlassen werden. Die Rentenhöhe bleibt so flexibel, ohne dass eine Wertsicherung von Nöten wäre.[144]
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Formulierungsbeispiel:
Der Vermächtnisnehmer kann durch schriftliche Erklärung gegenüber dem Unternehmer auf den Nießbrauch verzichten und stattdessen eine monatliche im Voraus zahlbare, lebenslängliche Rente verlangen. Die Höhe der Rente soll es dem Vermächtnisnehmer ermöglichen, seinen angemessenen Unterhalt zu bestreiten. Der Unternehmer legt insoweit die Rente nach billigem Ermessen fest. Bei Meinungsverschiedenheiten soll das Nachlassgericht auf Antrag eines Beteiligten einen Testamentsvollstrecker bestimmen, der dann als Schiedsrichter entscheidet.
cc) Nutzungsvermächtnis
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Im Unterschied zum vorbeschriebenen Ertragsnießbrauch begründet das Nutzungsvermächtnis (auch schuldrechtliches Ertragsvermächtnis) kein echtes Nießbrauchsrecht im Sinne der §§ 1030 ff. BGB. Beim Einzelunternehmen gibt es keine Forderung des Inhabers des Unternehmens gegen sein Unternehmen, die Gegenstand eines Nießbrauchsrechts sein könnte. Dem Berechtigten steht daher nur ein schuldrechtlicher Gewinnauszahlungsanspruch zu.[145] Die Unternehmerstellung verbleibt wie beim Ertragsnießbrauch beim Erben.[146]
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Formulierungsbeispiel:[147]
Meinem Ehemann M wende ich als Vermächtnis das lebenslange Recht auf Zahlung eines Betrags in Höhe von 30 % des auf mein Einzelunternehmen … in …, eingetragen im Handelsregister des Amtsgerichts … unter HRA …, entfallenden Gewinns zu. Auf den Gewinnanteil ist eine monatliche Vorauszahlung in Höhe von je einem Zwölftel des Anspruchs zu leisten. Die monatliche Vorauszahlung ist auf der Grundlage des Gewinnanteils für das jeweilige Vorjahr zu berechnen. Der Anspruch des Vermächtnisnehmers, abzüglich geleisteter Vorauszahlungen, ist zwei Wochen nach Feststellung des Jahresabschlusses der Gesellschaft zur Zahlung fällig. Übersteigt die Summe der Vorauszahlungen den endgültigen Anspruch des Vermächtnisnehmers, hat dieser den Betrag der Überzahlung zurückzuerstatten. Die Rückerstattung ist sechs Wochen nach Feststellung des Jahresabschluss fällig. Kommt eine Einigung über die Höhe des Anspruchs nicht innerhalb eines Monats nach Feststellung des Jahresabschlusses zustande, wird ein Schiedsgutachter auf Antrag eines der Beteiligten von dem Präsidenten der Industrie- und Handelskammer in . . . benannt. Der Schiedsgutachter entscheidet über die Kosten des Verfahrens entsprechend den Vorschriften der §§ 91 ff. ZPO.
Sämtliche mit der Erfüllung des Vermächtnisses anfallenden Kosten und Steuern trägt der Vermächtnisnehmer. Das Vermächtnis entfällt ersatzlos, wenn sich mein Unternehmen nicht mehr in meinem Nachlass befinden sollte. Ersatzvermächtnisnehmer sind …
133
Praxishinweis:
Der Erblasser sollte, sofern möglich, zu versorgende Personen (z.B. den Ehegatten) nicht ausschließlich über einen Ertragsnießbrauch bzw. ein Nutzungsvermächtnis absichern. Der Berechtigte hat keinen Einfluss auf die Unternehmensführung. In Verlustjahren oder gar bei Insolvenz des Unternehmens erfolgen keine Zahlungen. Selbst bei positiver wirtschaftlicher Entwicklung kann der Unternehmenserbe durch z.B. bilanzielle Maßnahmen den Anspruch des Berechtigten unterminieren.
e) Bestimmung des Vermächtnisnehmers durch Dritte
134
Die Bestimmung eines Erben durch Dritte ist nur unter sehr engen Voraussetzungen möglich (vgl. Rn. 59 ff.). Im Vermächtnisrecht ist der Erblasser hingegen freier, die Bestimmung des Vermächtnisnehmers dem Beschwerten oder einem Dritten (z.B. Ehegatte, Testamentsvollstrecker) zu überlassen, §§ 2151 ff. BGB. Der Vermächtnisnehmer darf allerdings nur aus einem objektiv bestimmbaren und leicht überschaubaren Personenkreis ausgewählt werden.[148] Diese Kriterien dürfte man wohl bei Mitgliedern eines Vereins bejahen, nicht hingegen bei Einwohnern einer Stadt. Ist der Personenkreis zu unbestimmt, kann die unwirksame Vermächtnisanordnung in eine Auflage gemäß § 2193 BGB ausgelegt werden.[149] Der Bestimmungsberechtigte nimmt die Auswahl nach freiem Ermessen vor. Die Billigkeit der Ermessensentscheidung kann nicht gerichtlich überprüft werden. Nur wenn der Erblasser Auswahlrichtlinien vorgegeben hat, kann ein Gericht deren offensichtliche Missachtung überprüfen.[150]
135
Der Erblasser muss den Bestimmungsberechtigten in seiner testamentarischen Verfügung genau benennen. Im Zweifel übt der Erbe das Bestimmungsrecht aus, § 2152 BGB. Ist ein Dritter bestimmungsberechtigt, so hat er die Auswahl des Vermächtnisnehmers dem Erben gegenüber zu erklären. Ist der Erbe selbst bestimmungsberechtigt, so erfolgt die Erklärung gegenüber dem begünstigten Vermächtnisnehmer, § 2151 Abs. 2 BGB. Die Auswahlerklärung ist formlos möglich. Ein Widerruf der Erklärung nach deren Zugang ist ausgeschlossen.[151] Erklärt sich der Bestimmungsberechtigte trotz Fristsetzung durch das Nachlassgericht (§ 3 Nr. 2c RPflG) nicht, so sind die potentiell Bedachten Gesamtgläubiger, § 2151 Abs. 3 BGB. Die Auswahlerklärung ist als Willenserklärung grds. anfechtbar, wobei ein Irrtum über die Eignung der ausgewählten Person einen unbeachtlichen Motivirrtum darstellen wird.[152]
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Mehrere potentiell begünstigte Vermächtnisnehmer sind ab dem Erbfall auflösend bedingte Mitgläubiger des Vermächtnisses und gleichzeitig aufschiebend bedingte Einzel- und Gesamtgläubiger des Vermächtnisanspruchs.[153] Jeder Mitgläubiger kann die Erfüllung des Vermächtnisses an die Gemeinschaft der Mitgläubiger verlangen. Die Sicherung dieses Rechts ist im Wege des Arrests durch Hinterlegung oder Ablieferung an einen gerichtlich zu bestellenden Verwahrer möglich, § 432 Abs. 1 S. 2 BGB.
137
Ein Dritter darf den Vermächtnisnehmer auch dann bestimmen, wenn das Vermächtnis im Wesentlichen den gesamten Nachlass betrifft oder sogar ausmacht (sog. Universalvermächtnis).[154] Dies wird bei der vermächtnisweisen Zuwendung eines Unternehmens oftmals der Fall sein.
138
Mittels eines Zweckvermächtnisses kann der Erblasser sogar die Bestimmung des Zuwendungsgegenstandes einem Dritten überlassen, § 2156 BGB. Danach genügt es, wenn der Erblasser lediglich den Zweck der Zuwendung und den Empfänger angibt. Der Erbe oder eine Dritter (nicht aber der Bedachte[155]) kann dann die zur Erfüllung des Zwecks erforderlichen Gegenstände auswählen. Im Ergebnis kann der Erblasser §§ 2151 und 2156 BGB dergestalt miteinander kombinieren werden, dass der Bestimmungsberechtigte sowohl den Bedachten als auch den Leistungsgegenstand bestimmt.[156]
139
Regeln muss der Erblasser schließlich die Frage, wer die Gesellschaft bis zur Ausübung des Bestimmungsrechts führt. Die einfachste Lösung wäre, wenn der Erblasser die auswahlberechtigte Person zum Alleinerben einsetzt (z.B. den überlebenden Ehegatten). Andernfalls empfiehlt es sich, einem Testamentsvollstreckung die Auswahl zu überlassen, der das Unternehmen bis zur Bestimmung des Vermächtnisnehmers fortführt (vgl. hierzu Rn. 218).
140
Formulierungsbeispiel Drittbestimmung des Vermächtnisnehmers:[157]
„Vermächtnisweise wende ich meinen Handwerksbetrieb mit allen Aktiven und Passiven allen gemeinschaftlichen Abkömmlingen zu gleichen Teilen zu, wobei jedoch zu meiner Nachfolge nur Abkömmlinge in Betracht kommen, die die Voraussetzungen für die Eintragung in die Handwerksrolle erlangen. Bei mehreren geeigneten Kindern entscheidet meine Ehefrau gem. § 2151 BGB, ob mehrere oder nur ein Abkömmling zur Nachfolge berechtigt sind. Auch den Zeitpunkt der Nachfolge bestimmt meine Ehefrau. Spätestens hat sie jedoch mit Vollendung ihres 60. Lebensjahres den Betrieb zu übergeben. Bis zur Übernahme des Unternehmens verbleibt die Unternehmensführung bei meiner Ehefrau, der auch – abweichend von § 2184 BGB – die Erträge gebühren. Der Freibetrag gemäß § 13a ErbStG gebührt ebenfalls meiner Frau.“
Alt.: Drittbestimmung des Vorausvermächtnisnehmers „Ich setze meine Ehefrau und meine Kinder … zu gleichen Teilen als Erben ein. Eines meiner Kinder soll als Vorausvermächtnis meinen Handwerksbetrieb … bekommen. Meine Ehefrau ist berechtigt, das Vorausvermächtnis mittels schriftlicher Erklärung gegenüber dem Nachlassgericht zuzuweisen…“
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Praxishinweis:
Eine Alternative zum Drittbestimmungsvermächtnis ist eine Teilungsanordnung in der Variante § 2048 S. 2 BGB. Danach kann ein Dritter, etwa der Testamentsvollstrecker, die Teilung unter Miterben nach billigem Ermessen vornehmen (vgl. dazu näher Rn. 207). Diskutiert wird auch die Zulässigkeit einer Auflage „zum Zwecke der Erhaltung des Unternehmens“, wobei die Auswahl des Begünstigten einem Dritten überlassen wird. Der bestimmungsberechtigte Dritte könnte auf diese Weise nach freiem Belieben den Umfang der Zuwendung und die Person des Unternehmensnachfolgers bestimmen.[158] In der Praxis zu wenig beachtet wird schließlich die Möglichkeit, die schwierige Drittbestimmung von Todes wegen durch einen entsprechenden Vertrag zugunsten Dritter auf den Todesfall nach §§ 328 ff. BGB zu ersetzen, der die Drittbestimmung uneingeschränkt zulässt.[159]
f) Rentenvermächtnis
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Mittels eines Rentenvermächtnisses kann der Erblasser einem Vermächtnisnehmer eine laufende Geldzahlung oder Naturalleistung zuwenden. Der Erblasser wird mit einem Rentenvermächtnis i.d.R. die Versorgung eines Hinterbliebenen bezwecken. Der Berechtigte hat im Unterschied zum Nießbrauch oder zur Vorerbschaft keinerlei Mitwirkungsrechte am Einzelunternehmen. Andererseits muss der Unternehmensnachfolger zur Erfüllung der laufenden Rentenzahlungen gegebenenfalls auch auf die Substanz des Unternehmens zurückgreifen.[160]
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Die auf der Grundlage des Rentenvermächtnisses erfolgenden Zahlungen stellen zivilrechtlich ein Leibrente nach §§ 759 ff. BGB dar. Eine Leibrente setzt grds. voraus, dass Leistungen in gleichmäßiger Höhe regelmäßig wiederkehrend erbracht werden und dass die Dauer der Rente von der Lebenszeit des Berechtigten abhängig ist, nicht jedoch zwingend mit ihr übereinstimmt. Die Vereinbarung einer Wertsicherungsklausel verstößt nicht gegen das Erfordernis der Gleichmäßigkeit.[161] Eine Leibrente kann jedoch auch so ausgestaltet werden, dass Anpassungen an den Bedarf des Gläubigers oder die Leistungsfähigkeit des Schuldners verlangt werden können, mithin das Kriterium der Gleichmäßigkeit nicht erfüllt ist.[162] In diesen Fällen wird die Leibrente als dauernde Last bezeichnet.
144
Vor Inkrafttreten des Jahressteuergesetzes 2008 zum 1.1.2008 war die Differenzierung zwischen Leibrente und dauernder Last für Versorgungsrenten von erheblicher Bedeutung. Nur wenn die vermächtnisweise zugewandte Versorgungsrente als dauernde Last ausgestaltet war, konnte der volle Rentenbetrag als Sonderausgabe abgezogen werden, andernfalls nur der sogenannte Ertragsanteil der Rente. Für wiederkehrende Leistungen, die ab dem 1.1.2008 begründet wurden, ist die Unterscheidung zwischen Leibrente und dauernde Last aufgegeben worden. Sofern eine Versorgungsrente vorliegt (wovon bei einem Rentenvermächtnis zur Absicherung des überlebenden Ehegatten oder eines weichenden Kindes regelmäßig auszugehen sein wird, sog. Generationenverbund), und betriebliches Vermögen wie das hier behandelte Einzelunternehmen übertragen bzw. vererbt wird, sind die Zahlungen in voller Höhe gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1a) EStG als Sonderausgaben abziehbar (vgl. hierzu ausführlich 4. Kap. Rn. 527 ff.). § 10 Abs. 1 Nr. 1a) EStG erfordert allerdings zwingend, dass die Versorgungsrente auf Lebenszeit zugesagt wird. Sofern die Bezugsdauer von der Lebensdauer des Berechtigten abweichen soll (Verkürzung oder Verlängerung), kann dies die Anerkennung als steuerliche Versorgungsrente gefährden.[163] Eine zeitlich befristete Rente kann möglicherweise als steuerlich unbeachtlicher Unterhalt nach § 12 Nr. 1 EStG und eine über den Tod hinausgehende Rente als Austauschrente (Anschaffungskosten) gewertet werden.