Problemas actuales de derecho penal económico, responsabilidad penal de las personas jurídicas, compliance penal y derechos humanos y empresa
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25Mientras que, en la década de los setenta la investigación se limitó casi exclusivamente a investigar los efectos de las penas privativas de libertad y la pena de muerte sobre las tasas de delincuencia, lo cual se hacía de la mano de análisis de regresión. Desde entonces, además de ampliarse los métodos mediante los cuales se analiza el efecto disuasorio de la prisión y la pena de muerte, la investigación se ha ampliado a los efectos de la actividad policial y al estudio de cómo las diferencias en la percepción de los sujetos sobre el riesgo de sanción se traducen en distintas magnitudes de efectos disuasorios. Para un magnífico resumen de todas estas líneas de investigación, véase Apel, Robert y Nagin, Daniel. General Deterrence: A Review of Recent Evidence. En: Wilson, James y Petersilia, Joan, eds.Crime and Public Policy. Nueva York: Oxford University Press, 2011, pp. 411-436.
26Véanse Doob, Anthony y Webster, Cheryl. Sentence Severity and Crime: Accepting the Null Hypothesis. En: Tonry, Michael, ed.Crime and Justice, vol. 30.Chicago y Londres: The University of Chicago Press, 2003 (especialmente, p. 144) y Von Hirsch, Andrewet al. Criminal Deterrence and Sentence Severity. An Analysis of Recent Research.Oxford: Hart, 1999 (por ejemplo, p. 47).
27Por ejemplo: si subimos una pena de cinco años de prisión a seis años de prisión, ¿qué efecto tiene este cambio sobre la disuasión? El efecto que tenga (presumiblemente un muy leve aumento de la disuasión) es la “disuasión marginal” en el sentido criminológico del término.
28Por todos, Paternoster, Raymond. How Much Do We Really Know About Criminal Deterrence?The Journal of Criminal Law and Criminology,2010, vol. 100, n.º 3, pp. 783-784.
29La gravedad abstracta de la sanción depende de forma exclusiva de la pena que disponga el legislador. Esto ya no es cierto predicado de la pena concreta, que depende también de la actitud de la judicatura (para un interesante análisis de la facultad de suspensión de la pena en estos términos, véase Cardenal Montraveta, Sergi. Función de la pena y suspensión de su ejecución. ¿Ya no “se atenderá fundamentalmente a la peligrosidad criminal del sujeto”?InDret. Revista para el Análisis del Derecho,2015, n.º 4. Disponible en http://www.indret.com/pdf/1173..pdf
Sin embargo, la probabilidad y la rapidez de la sanción nunca dependerán solo del sistema de justicia penal (policía, fiscalía y judicatura), sino también de otros factores, señaladamente de la colaboración ciudadana.
30La correlación positiva “celeridad-disuasión” solo se da cuando la celeridad se define como el tiempo entre la comisión del ilícito y su castigo. Por el contrario, la muy escasa investigación empírica disponible (Paternoster, op. cit., p. 816, llega a decir que “no sabemos virtualmente nada sobre los efectos de la celeridad”) sugiere que la relación entre la tardanza en el cumplimiento efectivo del castigoya impuesto y la disuasión es la contraria; esto es, y al menos para penas privativas de libertad, que se consigue más disuasión cuanto más se tarda en ejecutar la sanción ya impuesta. Al respecto, véase Paternoster, op. cit., p. 811, nota 246 y p. 815, nota 276).
31La conclusión a la que se llegó en los años setenta mediante estudios en los que se empleaban análisis de regresión ha sido corroborada por los estudios sobre la percepción de la disuasión (“disuasión perceptiva” –perceptual deterrence–). Véase Apel y Nagin, op. cit., pp. 412-413.
32Este resultado empírico no tiene por qué condenar a los modelos económicos del delito, que por el contrario pueden acomodarlo fácilmente. Eso es precisamente lo que ha hecho el más prestigioso analista económico del derecho penal, John Donohue, que insta a los analistas económicos del Derecho a moverse desde una perspectiva “Beckeriana” (la dureza de la sanción y su probabilidad de imposición son magnitudes intercambiables) a una “Beccariana” (la probabilidad importa más, de hecho mucho más). Al respecto, véase Donohue, John. Economic Models of Crime and Punishment.Social Research,2007, n.º 74, pp. 379-412.
33Véase Robinson, Paul H.Principios distributivos del derecho penal. A quién debe sancionarse y en qué medida.Trad. por Cancio, Manuel y Ortiz, Íñigo. Madrid: Marcial Pons, 2012.
34Lo que sigue es un muy apretado resumen del capítulo 3 (Does Criminal Law Deter? ¿Disuade el derecho penal?–) de Robinson, op. cit., pp. 21-71.
35Ibid., pp. 24-27. Entre otros, Robinson refiere estudios de presos en los cuales solo una minoría (22 %) afirma haber sabido con seguridad la pena del delito en el momento de cometerlo.
36Ibid., pp. 28-31.
37Ibid., pp. 32-48. Esto es debido, por ejemplo, al fenómeno psicológico del “descuento de futuro”, que nos hace tomar menos en serio los sucesos alejados en el tiempo, como es el caso de los últimos diez años de una pena de prisión de treinta, o el fenómeno del “descuido de la duración”, que hace que nuestros recuerdos de las experiencias adversas no se correspondan con su objetividad, debido sobre todo a nuestros problemas para recordar adecuadamente su duración.
38Así, por ejemplo, para analizar los efectos de la (falta de) rapidez en la imposición del castigo, Robinson se apoya en las pruebas obtenidas en experimentos con perros (Ibid., p. 45). Sin embargo, no cabe duda de que la capacidad de los seres humanos de asociar nuestras acciones pasadas con eventos posteriores es incomparable a la de los perros o cualesquiera otros animales: los criminales de guerra que esconden sus delitos décadas después de haberlos cometido son buena prueba de ello.
39Ibid., p. 50. Se suma con ello a la corriente mayoritaria.
40En este sentido es precisamente en el que avanzan las propuestas de autores como David Kennedy y Mark Kleiman, genéricamente conocidas como “disuasión concentrada”, esto es, no dirigida a la colectividad en general, sino a concretos grupos de personas e incluso a estos grupos solo en situaciones concretas. Véase Kennedy, David.Deterrence and Crime Prevention: Reconsidering the Prospect of Sanction.Londres: Routledge, 2008 y Kleiman, Mark.When Brute Force Fails. How to Have Less Crime and Less Punishment.New Jersey: Princeton University Press, 2009.
41Braithwaite, John y Geis, Gilbert. On Theory and Action for Corporate Crime Control. Crime & Delinquency,1982, vol. 28, n.º 2, pp. 292 y SS.
42Shover, Neal y Hochestetler, Andy.Choosing White Collar Crime.Cambridge y Nueva York: Cambridge University Press, 2006 (véanse, por ejemplo, pp. 1-4).
43Sobre estos dos modelos, véase Nieto Martín, Adán.La responsabilidad penal de las personas jurídicas: un modelo legislativo.Madrid: Iustel, 2008, pp. 88-177.
44White, Mary Jo. Corporate Criminal Liability: What Has Gone Wrong?PLI Corp. Law & Practice, Course Handbook Series,2005, n.º B-1517, p. 817.
45Véase Gómez-Jara, Carlos. Presentación. En: Gómez-Jara, Carlos, ed.Modelos de autorresponsabilidad penal empresarial. Propuestas globales contemporáneas.Navarra: Thomson-Aranzadi, 2006, pp. 21-22.
46Sobre la exigencia del Tribunal Constitucional español de responsabilidad subjetiva en el derecho administrativo sancionador (a fortiori también en derecho penal), resultan fundamentales la STC 76/1990 del 26 de abril (ponente Leguina Villa), FJ 4.º, apdo. A, y la STC 246/1991 del 19 de diciembre (ponente Tomás y Valiente), FJ 2.º. De modo más reciente, véase STC 164/2005 del 20 de junio (ponente Gay Montalvo), FJ 6.º.
47Ello no supone diferencia alguna con la situación relativa a las personas físicas, donde también ponemos límites a los costes en los que se debe incurrir para cumplir con el deber de cuidado. Al conductor de automóviles que tiene la obligación de que su auto pase anualmente una revisión no le exigimos adicionalmente que haga revisiones mensuales, a pesar de que, si estas se hicieran, seguramente se detectarían más defectos que podrían resultar en accidentes.
48Esto no es sino un apretado resumen de la “segunda ola” de análisis económico de la responsabilidad penal de las personas jurídicas. Al respecto, véase Arlen, Jennifer. Corporate Criminal Liability: Theory and Evidence. En: Harel, ed.Research Handbook on the Economics of Criminal Law.Elgar, 2012, p. 145.
49Idem.
50Ibid., p. 146.
51“Tendencialmente”, toda vez que una muy elevada sanción pecuniaria o una interdicción muy amplia y duradera pueden verse como peores que una pena privativa de libertad de corta duración. Sin embargo, si se comparan términos similares (por ejemplo, penas pecuniarias graves con penas privativas de libertad graves), el mayor carácter aflictivo de la pena privativa de libertad no parece poder ponerse en duda.
52Es el caso de la Foreign Corrupt Practices Act estadounidense. Véase 15 USC 78 dd-2 (g) (3); 78 dd-3 (e) (3) y 78 ff (c) (3).
53Esto no ocurrirá siempre (también hay delito de cuello blanco “de poca monta”), y en caso de que no ocurra la menor gravedad del daño social, puede llevar a negar la legitimidad de la imposición de una pena tan severa como la privativa de libertad. No se afirma, por tanto, que todos los delincuentes de cuello blanco deban ser sancionados con pena de prisión.
54Geis, El delito de cuello blanco..., p. 322.
*Profesor de Derecho Penal y Criminología de la Universidad Complutense de Madrid. Correo electrónico: iourbina@ucm.es
La actividad profesional de asesoría tributaria en el contexto de las organizaciones empresariales: una visión jurídico-penal*
Natalia Torres Cadavid**
EN ESTE TRABAJO1 SE ANALIZA LA RESPONSABILIDAD PENAL DEL profesional en asesoría tributaria en el contexto de las organizaciones empresariales. El estudio se centra en la posibilidad de aplicar el artículo 31 del Código Penal (CP) español del actuar en lugar de otro al asesor fiscal que contribuye al delito de una empresa, con conductas de suministro de información y consejo, o con otras actividades como la llevanza de la contabilidad, la realización de declaraciones autoliquidaciones o con la elaboración de un plan tributario. Adicionalmente, propongo una interpretación de lege lata de los artículos 31 y 305 CP que lleva a afirmar que el asesor fiscal solo podrá responder como partícipe cuando no posea la cualidad de administrador de derecho (cuando no actúe como representante).
Introducción
El asesor fiscal puede resultar responsable penalmente por conductas de suministro de información y consejo, o por otras actividades como la llevanza de la contabilidad, la realización de declaraciones autoliquidaciones o por elaborar un plan tributario (en adelante, me referiré al conjunto de estas actividades como de asesoría en sentido amplio). Estas actividades son ejecutadas como aporte a una conducta de referencia, aquella del obligado tributario intraneus, que es quien actúa de manera directa e inmediata frente a la administración y que realiza, en principio, la conducta típica nuclear de defraudación tributaria según el artículo 305 CP español (y su entendimiento como un delito especial)2.
El debate sobre la calificación jurídico-penal que puede recibir la conducta del asesor fiscal que participa en un delito de defraudación tributaria está abierto y los principales desacuerdos doctrinales que existen en esta materia se producen en relación con los siguientes supuestos: 1) el asesor fiscal que induce, ayuda o actúa de común acuerdo con el asesorado; 2) el asesor fiscal que instrumentaliza al asesorado; 3) las omisiones del asesor fiscal en relación con la conducta delictiva del asesorado, todo esto, especialmente, en el contexto de las organizaciones empresariales. En este sentido, parte de la doctrina entiende que el asesor fiscal puede responder como autor mediato o como coautor en estos supuestos, en tanto que otra entiende que solo es posible la atribución de responsabilidad penal a título de participación, posición que, adelanto, entiendo correcta.
La complejidad de los problemas relacionados con el tema de estudio, así como la abundante bibliografía sobre la materia, me obligan a advertir que solo los analizo en relación con el delito de defraudación tributaria y, en particular, con la intervención del asesor fiscal. Por ello, es posible que las explicaciones que realizo parezcan una simplificación de los fenómenos de la autoría y la participación en las organizaciones empresariales y en los delitos especiales, exclusivamente, pero en realidad la aplicación de la teoría general a este ámbito de estudio, que es muy concreto, me obliga a realizar algunas propuestas de tratamiento y solución a estos problemas, lo que puede suponer un aporte interesante al debate actual.
Conviene recordar que las consecuencias jurídico-penales que propongo en este apartado para los diferentes escenarios de intervención del asesor fiscal en la conducta de otro sujeto que actúa directa e inmediatamente ante la administración son resultado de la defensa de un concepto restrictivo de autor y, en concreto, de la aplicación de la teoría de la determinación objetiva y positiva del hecho3. Estas tomas de postura me permiten realizar una interpretación restrictiva del tipo penal del delito de defraudación tributaria, que entiendo más acorde con el mandato de determinación y concreción de los tipos penales, pero además me llevan a proponer un análisis realmente restrictivo de las normas de participación que permiten la ampliación del alcance de los tipos penales4. De otra manera, sería una extensión de la ampliación, y las ventajas del concepto restrictivo no se mantendrían5. Por consiguiente, las eventuales lagunas de punibilidad que se generen deben ser entendidas (y toleradas) como consecuencia del estricto respeto de los principios del sistema penal6. En palabras de Díaz y García Conlledo, conviene no dramatizar en el sentido que a veces se percibe que la imposibilidad de atribuir responsabilidad penal a título de autor a ciertos sujetos que ocupan posiciones destacadas en una situación determinada supone la impunidad, pues en todo caso se les puede exigir responsabilidad penal como partícipes7.
En este sentido, cabe señalar que “de participación” se califican las conductas de los sujetos que intervienen en un delito sin ser sus autores; es decir, las conductas que no suponen la realización de la acción típica nuclear, que no determinan objetiva ni positivamente el hecho8. Ahora bien, en relación con la actividad del asesor fiscal extraneus que interviene en la conducta inmediata y directa del obligado tributario intraneus (ante la administración), nos podríamos encontrar con ciertas actividades que materialmente podrían ser constitutivas de coautoría o de autoría mediata, pero que, sin embargo, por los límites formales que impone el principio de legalidad y la propia estructura del delito de defraudación tributaria, no se podrían calificar como de autoría, por carecer el asesor fiscal de la cualidad especial que exige el tipo. En estos supuestos, entonces, la existencia de figuras de participación en el CP español que equiparan la pena del inductor y del cooperador necesario a la del autor permiten un tratamiento penal materialmente satisfactorio de la codelincuencia en los delitos especiales, sin necesidad de ampliar o extender el concepto de autor9.
Una cuestión inicial: la posibilidad de atribución de responsabilidad penal al profesional en asesoría tributaria a título de participación
Una cuestión previa que es preciso resolver está relacionada con la posibilidad de imputar (o no) el delito de defraudación tributaria a sujetos extranei, teniendo en cuenta que una parte del injusto típico está determinada precisamente por la cualidad personal que tiene que poseer el intraneus: el contribuyente, “ser el titular de la obligación tributaria contributiva” (en el injusto de defraudación del contribuyente), o el pagador a cuenta, “ser el titular de la obligación tributaria de retener a cuenta o de la obligación tributaria de ingresar a cuenta” (en el injusto de defraudación tributaria del pagador a cuenta). Es opinión prácticamente unánime, independientemente del concepto de autor y de la naturaleza del delito de defraudación tributaria que se defienda, que los sujetos extranei pueden participar en los delitos especiales10, aunque en los sistemas diferenciadores como el que adopta el CP español11 tenga que ser, por supuesto, una responsabilidad accesoria. La actuación del partícipe va a depender de dos elementos: 1) de su propia actuación, porque debe realizar su propio injusto, y 2) de que la actuación del autor posea ciertas características, es decir que sea un hecho típicamente antijurídico12.
Muy brevemente, sin que sea posible profundizar en la materia, esta postura se funda en el entendimiento de que el injusto de defraudación tributaria cometido por el intraneus también le es imputable al extraneus que colabora con él13. En concreto, porque entiendo que el castigo del extraneus resulta admisible en la medida en que la participación en el delito (también en los especiales propios) se fundamenta en el favorecimiento de la actuación del autor dirigida a la lesión del bien jurídico protegido14.
En general, se acepta ampliamente que en este delito de defraudación tributaria (como en los demás delitos especiales propios) debe mantenerse la unidad del título de imputación entre autor y partícipe15, y según la postura defendida en este trabajo, en todo caso una ruptura del título de imputación sería incompatible con el fundamento del castigo de la participación16. En mi opinión, para poder castigar al asesor fiscal por la comisión del delito de defraudación tributaria que realiza de manera inmediata otro, tiene que mantenerse el título de imputación, sin perjuicio, por supuesto, de que pueda ser castigado por la comisión de otros delitos relacionados con este.
La participación del profesional en el hecho principal del intraneus en el contexto de las organizaciones empresariales
En este apartado me interesa definir si el asesor fiscal que realiza actividades de suministro de información, consejo, contabilidad, confección de declaraciones autoliquidaciones o de planeación tributaria puede llegar a ser responsable penalmente como autor mediato o como coautor, teniendo en cuenta que estas actividades son ejecutadas junto con la conducta del obligado tributario intraneus o de sus representantes, que son quienes actúan de manera directa e inmediata frente a la administración17. Cabe recordar, en todo caso, que solo es posible atribuir responsabilidad penal a título de autoría (y clases de autoría son la inmediata, la mediata y la coautoría18) al sujeto que realice la totalidad de los elementos típicos, determinando objetiva y positivamente la realización del hecho, y contando, además, con las cualidades especiales que exija el tipo penal en cuestión19.
La posibilidad de extender la autoría a los sujetos no cualificados en los delitos especiales (propios) se da con base en la fórmula del actuar en lugar de otro del artículo 31 CP , que no presenta mayores problemas de aplicación en relación con la transmisión de las cualidades especiales que exige el tipo penal cuando existe un vínculo formal de representación (en este caso) entre el intraneus y el extraneus20. Eso sí, siempre que el asesor fiscal representante actúe además materialmente como autor. Sin embargo, se debaten las condiciones específicas de aplicación del artículo 31 CP21 a las conductas de sujetos que no tienen poder para actuar formalmente en nombre o en representación del intraneus persona física o persona jurídica, pero que en realidad de facto dominan (o determinan) la realización típica22.
La posibilidad de extender la autoría al representante de hecho se analiza especialmente a propósito del estudio de la codelincuencia en organizaciones empresariales23, en tanto en cuanto sus características de actuación propias (la división del trabajo y la estructura jerarquizada) generan con frecuencia situaciones en las que los elementos del tipo penal se escinden; es decir, “se muestran parcialmente repartidos entre los diferentes intervinientes, y de ese modo parece que ninguno puede ser cualificado como autor”24. En estos casos, nos encontramos con que los actos que ha realizado cada uno de los intervinientes pueden ser calificados, en el plano objetivo o en el subjetivo, como atípicos25. Además, su actuación siempre podrá ser calificada como “en lugar de otro”, de la persona jurídica, que es la que ostenta la cualidad especial exigida por el tipo penal. Por el contrario, en el ámbito de la delincuencia tradicional, cuando el asesor fiscal extraneus actúa realizando materialmente la conducta típica de defraudación tributaria a través de otro, persona física intraneus de la que se sirve como instrumento, entiendo que la cláusula del actuar en lugar de otro del artículo 31 CP no tiene aplicación, puesto que la literalidad de este artículo se refiere a una actuación “en nombre o en representación de otro” y en este caso está actuando, en sentido estricto, a través de él26.
El debate en el contexto de la criminalidad de empresa ha alcanzado enorme complejidad y no tengo oportunidad de pronunciarme aquí acerca de las diversas soluciones dogmáticas que se han propuesto (y sus críticas respectivas)27. No obstante, para lo que aquí nos importa, creo que se puede enfocar el problema con base en la pregunta: ¿es posible imputarle responsabilidad penal al asesor fiscal como autor (mediato o coautor) del delito de defraudación tributaria sobre la extensión de la autoría prevista en el artículo 31 CP?
Para dar una respuesta a lo anterior, en primer lugar hago un breve recuento del estado de la cuestión sobre el concepto de administrador de hecho, después expongo, también sucintamente, las soluciones que han sido formuladas en este contexto, para finalmente tomar postura con base en la (im)posibilidad de calificar al asesor fiscal como administrador de hecho.
El concepto de administrador de hecho
Tradicionalmente se solían señalar dos conceptos básicos de administrador de hecho28: uno de carácter restrictivo, defendido principalmente por mercantilistas, que entendía que era administrador de hecho el sujeto que desempeñaba legítimamente el cargo de administrador, faltándole alguno de los requisitos necesarios para ello según la normativa mercantil29, y otro de carácter más amplio, defendido fundamentalmente por penalistas, que entendía que administrador de hecho era todo aquel que fácticamente realizaba (y con continuidad) funciones de administración de una sociedad30.
No obstante, tal y como señala Francés Lecumberri, en la actualidad ya no es correcto hablar de un concepto mercantilista de administrador de hecho31. El artículo único 20 de la Ley 31 de 2014, de 3 de diciembre, modificó el artículo 236 RDL 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital (en adelante, LSC) de los presupuestos y extensión subjetiva de la responsabilidad de los administradores, regulando en el literal 3 la figura del representante de hecho, así:
La responsabilidad de los administradores se extiende igualmente a los administradores de hecho. A tal fin, tendrá la consideración de administrador de hecho tanto la persona que en la realidad del tráfico desempeñe sin título, con un título nulo o extinguido, o con otro título, las funciones propias de administrador, como, en su caso, aquella bajo cuyas instrucciones actúen los administradores de la sociedad.
Así, se amplió claramente el círculo de sujetos responsables, incluyéndose entre las formas posibles de administración de hecho, además de las que contenía el concepto “tradicional” mercantilista, los supuestos de quienes actúan de facto (como administradores) “dando instrucciones a los administradores de la sociedad”32. Hoy en día, podría afirmarse entonces que coinciden, en términos generales, los conceptos mercantilista y amplio de la administración de hecho, si bien pueden todavía persistir algunos matices de las definiciones elaboradas doctrinalmente.
Lo cierto es que parte de la doctrina, desde hace ya bastante tiempo, sostiene que no existe (o al menos no es conveniente elaborar) un concepto único o unitario de administrador de hecho33, el cual, por el contrario, depende de la configuración típica de cada delito34 y, añado, de su interpretación dogmática. A mi juicio, esta idea es correcta puesto que permite tomar en consideración las diferencias existentes entre los injustos de los diversos delitos especiales y, por tanto, evita caer en automatismos que obstaculizan la correcta distribución de responsabilidad penal al interior de las personas jurídicas.