Problemas actuales de derecho penal económico, responsabilidad penal de las personas jurídicas, compliance penal y derechos humanos y empresa

Las diferentes soluciones doctrinales

Para explicar esta problemática concurren diversas soluciones que están en función de las diferentes posturas doctrinales sobre la naturaleza especial del delito de defraudación tributaria, según se entienda como un delito de infracción de deber, de dominio o mixto.

El sector doctrinal que defiende que el delito de defraudación tributaria es un delito especial de infracción del deber, y que la transmisión de la cualidad especial se produce mediante una relación de representación, considera que exclusivamente los administradores de derecho podrán recibir de modo general la transferencia de responsabilidad de la persona jurídica intraneus, pues solo aquellos tienen el vínculo jurídico que fundamenta tal transferencia35. Por lo tanto, cuando el administrador de derecho es plenamente consciente de las obligaciones que como administrador de la empresa le competen, su estatus despliega todos los efectos jurídicos, lo que lo hace responsable por el incumplimiento directo, o de terceras personas, del deber específico. Entretanto, el administrador de hecho podrá responder penalmente como partícipe extraneus del delito especial, pero no como autor, pues no se ha verificado traslación alguna de deberes especiales36. García Cavero, defensor de esta postura, precisa:

[…] esta solución se fundamenta en que tratándose de delitos de infracción de deber, no interesa el dominio de las funciones de administración (administrador de hecho), sino la existencia de deberes específicos cuya, con o sin dominio del hecho, acarrea responsabilidad penal. Solo es necesario imputar responsabilidad penal al administrador de derecho la posibilidad fáctica de poder haber impedido el hecho desvalorado. La expectativa institucional se defrauda con la infracción del deber de protección o coorganización, no con el dominio del riesgo que finalmente lesiona el bien jurídico37.

En relación con el llamado “testaferro”, García Cavero entiende que, por el contrario, a una persona que no tiene la menor idea de su posición y de las expectativas que terceros tienen respecto a ella no se le puede exigir responsabilidad penal por el incumplimiento de las obligaciones tributarias de la empresa que no conoce. Por lo tanto, la expectativa normativa contenida en la norma configurada mediante deberes especiales no se cumple y no se justifica una sanción penal del deber específico. El administrador de hecho solo podrá responder como partícipe, e incluso, si se tiene en cuenta la ignorancia del administrador de derecho como un supuesto de error de tipo, el administrador de hecho tampoco será responsable penalmente38.

Finalmente, en relación con la responsabilidad penal que cabe atribuir al administrador de hecho con posibilidades de predominio en la administración de la empresa sobre el administrador de derecho, García Cavero advierte que, si bien la definición de posición de predominio es el punto clave de la cuestión,

[…] una posible transferencia de deberes tributarios propios de la empresa al administrador de hecho que, en su momento le fueron transferidos al administrador de derecho mediante su nombramiento como tal, no existe. […] El administrador de hecho solo puede ser un partícipe extraneus del delito de infracción de un deber cometido en todo caso por el administrador de derecho, pero nunca un coautor o autor único del delito de defraudación tributaria39.

Por su parte, el sector que defiende que el delito de defraudación tributaria es un delito de dominio o de posición considera que lo determinante será el dominio del hecho por parte del representante que, en consecuencia, no tendrá que ser formalmente nombrado, sino solo desempeñar de facto las funciones como tal40, razón por la cual, en principio, sería posible imputar responsabilidad penal al asesor fiscal que ejecute de hecho funciones de administrador de hecho, con independencia de que se haya nombrado o no un administrador de derecho.

Por último, los autores que defienden posturas mixtas proponen soluciones intermedias en las que combinan de diferentes maneras criterios de dominio y de infracción del deber. En este sentido, baste aludir a la postura desarrollada por Martínez-Buján Pérez, quien admite en determinados casos la posibilidad de castigar al sujeto no cualificado que asume fácticamente las funciones de administración y que realiza la conducta lesiva (la defraudación al erario) con pleno dominio del hecho:

No debería existir obstáculo para admitir en determinados casos (señaladamente el caso del testaferro) la posibilidad de castigar al extraneus que (aun cuando no exista una relación de representación) asume fácticamente las funciones de administración y realiza la conducta lesiva (la defraudación al erario) con pleno dominio del hecho, actuando en lugar del intraneus, al que instrumentaliza41.

Así las cosas, solo quisiera dejar anotado que no encuentro correcta la aplicación intercambiable de los criterios de una u otra postura con la intención de solventar las distintas lagunas de punibilidad que se generan con frecuencia en este ámbito42.

Una propuesta de interpretación de lege lata

Para determinar si es posible transmitir la cualidad especial exigida por el tipo del artículo 305 CP al asesor fiscal que materialmente realiza tareas de administración con base en la cláusula del actuar en lugar de otro del artículo 31 CP43 en el contexto de una organización empresarial, en este trabajo propongo partir del tradicional concepto amplio de administrador de hecho44, según el cual será tal todo aquel que de facto ejerza funciones de administración, siempre que estas tengan cierta continuidad45.

Ahora bien, en segundo lugar, incluso en el caso en que se llegase a admitir que el asesor fiscal puede ejercer de facto dichas funciones de administración (lo cual es discutible), habrá que decidir si en el ámbito del delito de defraudación tributaria un mero ejercicio fáctico de la administración resulta suficiente e idóneo para realizar la conducta y el resultado típicos del delito de defraudación tributaria; en otras palabras, si un administrador de facto puede llegar a lesionar el bien jurídico protegido, es decir, la correcta (en cuanto completa y oportuna) liquidación y recaudación de la obligación tributaria material (principal contributiva o de pagar a cuenta)46.

La respuesta a esta pregunta está determinada, evidentemente, por la definición del bien jurídico, de la conducta típica y del resultado típico, y además, de manera especial, por las concretas decisiones dogmáticas interpretativas en relación con la naturaleza especial (o común) del delito de defraudación tributaria; esto es, la adopción de un concepto restrictivo de autor y la aplicación en concreto de la teoría de la determinación objetiva y positiva del hecho47. Pero, adicionalmente, la solución está determinada por la particular forma en que se desarrollan las relaciones jurídicastributarias entre la hacienda pública y los sujetos obligados, como se verá a continuación.

Únicamente la ley puede crear situaciones subjetivas en las que se tenga que pagar un tributo48 y estas dependen de la realización de hechos imponibles que son manifestación de una capacidad económica personal, propia49. La relación (tributaria) entre una determinada hacienda pública y el contribuyente depende exclusivamente de la realización de estos hechos imponibles, que generan una obligación tributaria material principal contributiva (de pagar una suma de dinero) y otras formales que sirven para asegurarla. En coherencia con este vínculo personal que se crea entre el contribuyente y la Administración, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) regula en los artículos 44 a 47 las reglas para la capacidad de obrar y la representación, imponiendo diversas condiciones. Entre ellas se especifica que la representación será legal cuando sea de personas que no pueden actuar (incapaces, personas jurídicas, entes sin personalidad jurídica y personas o entidades no residentes) y voluntaria para todos los demás sujetos. Ello permite entender de manera contundente, en mi opinión, que es el sujeto obligado tributariamente quien puede actuar de forma directa y válida ante la Administración, a no ser que lo haga por medio de un representante legal o voluntario.

En este sentido, si bien es cierto que en abstracto podría haber diferentes conductas que terminen por lesionar el patrimonio de la Hacienda Pública (reduciéndolo de algún modo, por ejemplo, un simple no pago de la deuda correctamente liquidada), a mi juicio y según el tipo penal del artículo 305 CP , solo son desvaloradas jurídico-penalmente (por este delito50) aquellas conductas que son idóneas para producir la lesión del bien jurídico protegido: la correcta liquidación y recaudación de la particular obligación jurídico-tributaria material. De hecho, defraudar eludiendo el pago de tributos, obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando indebidamente de beneficios fiscales significa, en mi opinión51, ocultar la realización de los hechos generadores de la relación tributaria o de los datos relevantes para determinar las bases tributarias, de forma que se obstaculiza la completa y oportuna liquidación de la obligación tributaria material principal contributiva y su recaudación (de acuerdo a la liquidación). Así, solo integrarán el desvalor de la acción de defraudación tributaria aquellas conductas dirigidas a simular, disimular u omitir los datos que permiten la correcta liquidación de la obligación tributaria material (principal), que se pueden concretar en actos o negocios jurídicos mendaces o en el incumplimiento de deberes accesorios que aseguran la obligación tributaria material. Por último, la ocultación tiene que ser tal que resulte idónea para burlar incluso la comprobación o verificación posterior por parte de la respectiva hacienda pública.

Con respecto a lo anterior, Gracia Martín señala:

Sin duda, una afirmación absoluta de que el bien jurídico protegido por la norma del delito especial es solo accesible y atacable por solo ciertas personas pertenecientes a un determinado círculo, no sería acertada. Empíricamente puede comprobarse en general que, de hecho, los bienes jurídicos protegidos por tipos especiales pueden ser atacados por la generalidad de los individuos de la comunidad. Así el extraneus que participa en la realización de un delito especial en cierto modo también realiza una conducta que por lo menos contribuye al menoscabo del bien jurídico en cuestión, por lo que –indirectamente– también lo ataca; o el extraneus que induce a error a un intraneus para que este realice objetivamente el hecho especial, también causa la lesión del bien jurídico. Esto es cierto. Pero no puede servir de obstáculo a la tesis de la accesibilidad limitada al bien jurídico. Una objeción basada en la comprobación de que los extranei también puedan causar la lesión del bien jurídico del delito especial, pasa por alto la específica valoración autónoma del derecho penal. Desde este punto de vista, la tesis de la limitación en la atacabilidad del bien jurídico es rigurosamente exacta. No importa que de hecho todos o casi todos puedan de uno u otro modo causar una lesión del bien jurídico del delito especial. Lo decisivo es que de todos los posibles ataques que ese bien jurídico pueda sufrir, solo algunos han sido objeto de una valoración jurídico-penal específica y el resto ha quedado fuera de las fronteras del tipo correspondiente. En concreto, en los delitos especiales se han seleccionado solo los ataques al bien jurídico si provienen de determinadas personas pertenecientes a un círculo. Es esta una expresión clara del principio de intervención mínima y, más exactamente, del carácter fragmentario del derecho penal derivado de aquel. El derecho penal como dice Welzel, no protege los bienes jurídicos de un modo absoluto sino solo frente a las formas más graves de agresión52.

Por lo tanto, teniendo en cuenta la definición del bien jurídico protegido y la concreción de la conducta típica del delito de defraudación tributaria, puede afirmarse que solo se determina objetiva y positivamente el hecho de defraudar a la Hacienda Pública en más de 120 000 euros (realizando todos los elementos típicos contenidos en el artículo 305 CP), cuando se presenta de manera directa e inmediata (y estando por supuesto cualificado para ello) la declaración en la que se autoliquide incorrectamente la obligación tributaria material principal contributiva o de pagar a cuenta (si así lo impone la normativa particular del tributo en concreto). En los casos en los que la liquidación de la obligación tributaria material le corresponda a una determinada hacienda pública, por el contrario, habrá que analizar en cada caso concreto cuál puede ser dicha acción típica nuclear. Lo que hay que tener en cuenta de cualquier manera, y resulta fundamental insistir en ello, es que solamente el sujeto obligado intraneus (contribuyente, retenedor u obligado a realizar ingresos a cuenta) podrá actuar válidamente ante la administración en la fase de liquidación53, ya sea por sí mismo o representado legal o voluntariamente por otro. Además, es en esta fase en la que se puede lesionar el bien jurídico protegido por el delito de defraudación tributaria54.

Con todo esto, en mi opinión, en el contexto del delito de defraudación tributaria no se puede sin más atribuir la cualidad de administrador de hecho al asesor fiscal que de facto realice actividades de “gestión” de una persona jurídica con la pretensión de aplicarle la cláusula del actuar en lugar de otro y, entonces, transmitirle la condición especial del intraneus para que pueda responder como autor (mediato), puesto que las decisiones y actuaciones que más directamente atacan al bien jurídico protegido en el delito de defraudación tributaria requieren ser tomadas por el sujeto que materialmente se encuentre en la posición del contribuyente, del retenedor o del obligado a realizar ingresos a cuenta. Y a esta posición solo se puede acceder por ser quien realiza (personalmente) el hecho imponible o el hecho generador autónomo de la obligación de pagar a cuenta, o por ser el representante legal o voluntario de estos.

En relación con este problema (aunque no en concreto acerca del delito de defraudación tributaria), Díaz y García Conlledo afirma que “a través de la figura del administrador de hecho se puede entender, de manera amplia, que la condición de intraneus se confiere a todo el que materialmente realiza tareas de administración y no se ve bien cómo alguien va a disponer de bienes sociales o contraer obligaciones a cuenta de la sociedad sin ostentar esa posición (material)”55. Más claramente, Muñoz Conde aduce:

Efectivamente, no se puede sin más atribuir la cualidad de administrador de hecho a quien tiene el control fáctico de una empresa, pues determinadas decisiones, con relevancia jurídica para terceros solo pueden ser tomadas por personas con una cierta capacidad de disposición o de representación social en el concreto ámbito en el que actúa. Así, por ejemplo, una posibilidad de representación que puede ser suficiente para fundamentar un delito de estafa (contraer, por ejemplo, obligaciones en nombre de una sociedad en perjuicio de esta), no es, sin embargo, suficiente para la realización de una insolvencia punible, porque en ellas el administrador de hecho debe tener una posibilidad de disposición de los bienes de la sociedad, cuando lo sustrae a la acción de los acreedores, y salvo que se trate de sustracciones materiales de esos bienes, la mayoría de las veces se tratará [sic.] operaciones jurídicas de disposición de los bienes para las que hay que estar legalmente habilitado56.

Por lo dicho, la restricción al acceso a la posición material especial que permite realizar la conducta típica de defraudar la hacienda pública en más de 120 000 euros, a mi juicio, se produce por una triple vía. Primero, por la definición del bien jurídico como la correcta (en cuanto completa y oportuna) liquidación y recaudación de la particular obligación tributaria material (principal contributiva o de realizar pagos a cuenta), que se funda en el reconocimiento de la relación jurídico-tributaria que subyace a las instituciones de los tributos, las cantidades retenidas o los ingresos a cuenta, y que condiciona la interpretación de la conducta típica, y con ello la restricción del injusto típico57. Segundo, por la definición del delito de defraudación tributaria como un delito especial de posición al que subyace la infracción de un deber extrapenal (personal, pero no personalísimo), que es consecuencia, a su vez, de la indagación por el fundamento material de la restricción del círculo de posibles autores y que supone, en consecuencia, la transmisión formal del vínculo de representación. Tercero, puede decirse que, por las condiciones y restricciones que impone la normativa tributaria para la validez de las actuaciones de manera directa e inmediata ante la hacienda pública (que son especialmente exigentes, en la fase de liquidación de los tributos), un asesor fiscal no podrá acceder a la esfera de dominio (o de determinación, mejor) de la realización típica (no podrá ponerse en la posición material que le permita afectar al bien jurídico) sin una delegación formal (válida ante la administración) de la cualidad especial del intraneus.

Por último, me gustaría insistir en que será poco habitual que un asesor fiscal pueda, en sentido estricto, llegar a realizar de facto tareas de gestión y administración de una empresa. Se podría discutir si el asesor fiscal es un mando intermedio o si tiene una posición de predominio, pero considero que esta discusión pasa a un segundo plano, cuando ya de partida se impide el acceso a la posición que permite determinar objetiva y positivamente la realización de una defraudación tributaria del artículo 305 CP.

En conclusión, entiendo que de lege lata solo cabe imputar responsabilidad penal al asesor fiscal que ejecuta actividades de asesoramiento (en sentido amplio) en el contexto de una organización empresarial como partícipe o, cuando esto no sea posible (en razón del respeto al principio de accesoriedad limitada de la participación o porque no actuó como tal), quedará impune.

Es preciso advertir, finalmente, que el análisis de la posibilidad de atribuir responsabilidad penal al asesor fiscal en el ámbito de organizaciones empresariales, incluso con el límite de no poder castigarlo a título de autoría, posee ciertas peculiaridades que hacen necesarias ciertas puntualizaciones concluyentes en relación con las discusiones que tienen lugar en este ámbito. En primer lugar, quisiera decir que en estos análisis son protagonistas habituales tanto los “sujetos de abajo” (subordinados, que actúan como meros ejecutores inmediatos sin capacidad de decisión) como los “sujetos de arriba” (directivos o administradores, que por su conocimiento superior y su capacidad de mando pueden detentar muchas veces el dominio del hecho). Sin embargo, el asesor fiscal, en mi opinión, no queda cubierto por ninguna de estas dos categorías. No es ejecutor inmediato ignorante y sin capacidad de elección cuando actúa como representante del obligado tributario intraneus, ni tampoco podría ser entendido sin más como administrador o gestor de la empresa, a no ser que en él concurran ambas cualidades. En segundo lugar, considero que el asesor fiscal podría caracterizarse mejor, quizás, como un “sujeto intermedio”, porque por sus conocimientos tiene cierta capacidad para determinar la realización típica, pero sigue siendo tan solo un empleado o un asesor externo de la organización empresarial, sometido, en principio, a las órdenes del obligado tributario intraneus. Por último, hay otra particularidad: la conducta del asesor fiscal no se analiza tampoco en relación con un ejecutor “sujeto de abajo”, sino que, por el contrario, como “sujeto de arriba”, porque será solo el representante legal de la persona jurídica quien pueda actuar de manera directa e inmediata ante la administración.

Conclusiones

Defiendo un concepto restrictivo de autor y, en concreto, la aplicación de la teoría de la determinación objetiva y positiva del hecho, lo cual permite realizar una interpretación restrictiva del tipo penal del delito de defraudación tributaria, que entiendo más acorde con el mandato de determinación y concreción de los tipos penales. Las eventuales lagunas de punibilidad que se generen deben ser entendidas (y toleradas) como consecuencia del estricto respeto de los principios del sistema penal.

Es opinión prácticamente unánime que los sujetos extranei pueden participar en los delitos especiales, aunque en los sistemas diferenciadores como el que adopta el CP español tenga que ser una responsabilidad accesoria. La actuación del partícipe va a depender de dos elementos: a) de su propia actuación, porque debe realizar su propio injusto, y b) de que la actuación del autor posea ciertas características, esto es, que sea un hecho típicamente antijurídico.

La posibilidad de extender la autoría a los sujetos no cualificados en los delitos especiales (propios) se da con base en la fórmula del actuar en lugar de otro del artículo 31 CP , que no presenta mayores problemas de aplicación en relación con la transmisión de las cualidades especiales que exige el tipo penal cuando existe un vínculo formal de representación entre el intraneus y el extraneus. Eso sí, siempre que el asesor fiscal representante actúe, además, materialmente como autor.

Por su parte, se discute ampliamente la extensión de la autoría con base en el artículo 31 CP a las conductas de extraneus que no tienen poder para actuar formalmente en nombre o en representación del intraneus persona física o persona jurídica, pero que en realidad de facto dominan (o determinan) la realización típica. La discusión surge porque su actuación siempre podría ser calificada como “en lugar de otro” de la persona jurídica, que es la que ostenta la cualidad especial exigida por el tipo penal, pero ello no es suficiente.

Con base en la definición del bien jurídico protegido y de la conducta típica del delito de defraudación tributaria, puede afirmarse que solo se determina objetiva y positivamente el hecho de defraudar a la hacienda pública en más de 120 000 euros (realizando todos los elementos típicos contenidos en el artículo 305 CP), cuando se presenta de manera directa e inmediata la declaración en la que se autoliquide incorrectamente la obligación tributaria material principal contributiva o de pagar a cuenta (si así lo impone la normativa particular del tributo en concreto). Además, solo el sujeto obligado intraneus (contribuyente, retenedor u obligado a realizar ingresos a cuenta) podrá actuar válidamente ante la administración en la fase de liquidación, ya sea por sí mismo o representado legal o voluntariamente por otro.

En mi opinión, en el delito de defraudación tributaria no se puede sin más atribuir la cualidad de administrador de hecho al asesor fiscal que de facto realice actividades de “gestión” de una persona jurídica con la pretensión de aplicarle la cláusula del actuar en lugar de otro y, entonces, transmitirle la condición especial del intraneus para que pueda responder como autor (mediato), puesto que las decisiones y actuaciones que más directamente atacan al bien jurídico protegido en el delito de defraudación tributaria requieren ser tomadas por el sujeto que materialmente se encuentre en la posición del contribuyente, del retenedor o del obligado a realizar ingresos a cuenta. Además, a esta posición solo se puede acceder por ser quien realiza (personalmente) el hecho imponible o el hecho generador autónomo de la obligación de pagar a cuenta, o por ser el representante legal o voluntario de estos.

De lege lata solo cabe imputar responsabilidad penal al asesor fiscal que ejecuta actividades de asesoramiento (en sentido amplio) en el contexto de una organización empresarial como partícipe o, cuando esto no sea posible, su conducta quedará impune, como consecuencia del respeto al principio de accesoriedad limitada de la participación o simplemente porque no actuó como autor.