Steuerstrafrechtliche Risiken in Krise und Insolvenz

II. Akteure

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Krisen und Insolvenzen betreffen nicht lediglich den Schuldner selbst, sondern auch eine Vielzahl weiterer Beteiligter. Dabei handelt es sich zum einen um die vom Insolvenzgericht im Zusammenhang mit dem Insolvenzverfahren bestellten Personen, die nachstehend im Einzelnen unter Berücksichtigung ihrer verfahrensrechtlichen Stellung erörtert werden, und zum anderen um die sonstigen Beteiligten, also insbesondere die Gläubiger, die anderen Marktteilnehmer, die Presse sowie ggf. sonstige Interessengruppen, auf die hier im Einzelnen nicht eingegangen wird.

1. Gutachter

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Das Insolvenzgericht bestellt nach Eingang eines zulässigen Insolvenzantrags gem. § 5 Abs. 1 InsO regelmäßig einen Gutachter, der beauftragt wird, die nach der Rechtsform des Schuldners maßgeblichen Insolvenzgründe zu prüfen, Stellung zur Fortführungsfähigkeit des Unternehmens zu nehmen sowie festzustellen, ob eine kostendeckende Masse vorhanden ist. Bei dem vom Gericht bestellten Gutachter handelt es sich verfahrensrechtlich um einen Sachverständigen.

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Der Gutachter wird lediglich im Innenverhältnis zum Gericht tätig und ist daher nicht Vertreter des Schuldners.

2. Vorläufiger Sachwalter

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Durch das ESUG ist u.a. die vorläufige Eigenverwaltung eingeführt und das Eigenverwaltungsverfahren modifizert worden, um Schuldner zu einer früheren Insolvenzantragstellung zu bewegen.24

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Durch das SanInsFoG erfolgten weitere Änderungen, z.B. ist eine Eigenverwaltungsplanung vorzulegen. Ist die Eigenverwaltungsplanung des Schuldners (§ 270a InsO) vollständig und schlüssig und sind keine Umstände bekannt, aus denen sich ergibt, dass die Eigenverwaltungsplanung in wesentlichen Punkten auf unzutreffenden Punkten beruht, ordnet das Gericht die vorläufige Eigenverwaltung an und bestellt gemäß § 270b InsO einen vorläufigen Sachwalter. Dies bedeutet zugleich, dass regelmäßig ein vorläufiger Insolvenzverwalter nicht bestellt wird. Bestellt das Gericht gleichwohl einen vorläufigen Insolvenzverwalter, sind die Gründe hierfür nach § 270b Abs. 4 InsO schriftlich niederzulegen.

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Einem vorläufigen Gläubigerausschuss ist Gelegenheit zur Äußerung zu geben (§ 270b Abs. 3 InsO), wenn die Kosten der Eigenverwaltung und die Fortführung des gewöhnlichen Geschäftsbetriebes nicht gedeckt sind oder Zahlungsrückstände gegenüber Arbeitnehmern oder erhebliche Zahlungsrückstände gegenüber Pensionszusagen, dem Steuerschuldverhältnis, gegenüber Sozialversicherungsträgern oder Lieferanten bestehen oder in den letzten drei Jahren Vollstreckungs- oder Verwertungssperren angeordnet worden sind sowie der Schuldner gegen Offenlegungsverpflichtungen nach dem HGB verstoßen hat. In diesen Fällen erfolgt gem. § 270b Abs. 2 InsO die Bestellung des vorläufigen Sachwalters nur, wenn zu erwarten ist, dass der Schuldner bereit und in der Lage ist, seine Geschäftsführung an den Interessen der Gläubiger auszurichten.

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Ein vorläufiger Sachwalter ist nicht Vermögensverwalter i.S.d. § 34 Abs. 3 AO.25 Der vorläufige Sachwalter hat somit nicht die steuerlichen Pflichten des Schuldners zu erfüllen.26

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Die Regelung des § 55 Abs. 4 InsO ist im Rahmen einer vorläufigen Eigenverwaltung gem. Art. 8 SanInsFoG erst in Insolvenzverfahren anwendbar, die nach dem 31.12.2020 beantragt worden sind. Auch im Rahmen der Übergangsregelung des § 5 COVInsAG zur Eigenverwaltung und des § 6 COVInsAG zum Schutzschirmverfahren ist bereits die Neufassung des § 55 Abs. 4 InsO anzuwenden.

3. Vorläufiger Insolvenzverwalter

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Das Insolvenzgericht hat gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 InsO alle Maßnahmen zu treffen, die erforderlich erscheinen, um bis zur Entscheidung über den Antrag eine den Gläubigern nachteilige Veränderung in der Vermögenslage des Schuldners zu verhüten. Zu den Sicherungsmaßnahmen gehört insbesondere die Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters (§ 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 InsO) und die Anordnung eines allgemeinen Verfügungsverbots oder eines Zustimmungsvorbehalts (§ 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 InsO).

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Ordnet das Insolvenzgericht ein allgemeines Verfügungsverbot an, wird ein sog. „starker“ vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt. Ein „starker“ vorläufiger Insolvenzverwalter hat die gleichen Rechte und Pflichten wie ein Insolvenzverwalter im eröffneten Insolvenzverfahren.27

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Wird kein allgemeines Verfügungsverbot angeordnet, sondern lediglich ein Zustimmungsvorbehalt, so handelt es sich um einen „schwachen“ vorläufigen Insolvenzverwalter.28

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Die Vermögensverwaltung steht einem „schwachen“ vorläufigen Insolvenzverwalter nicht zu, sodass kein Fall von § 34 Abs. 3 und Abs. 1 AO vorliegt. Der „schwache“ vorläufige Insolvenzverwalter ist daher weder berechtigt noch verpflichtet, die steuerlichen Angelegenheiten des Schuldners zu regeln.29

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Auch wenn § 55 Abs. 4 InsO regelt, dass Verbindlichkeiten des Insolvenzschuldners aus dem Steuerschuldverhältnis, die von einem vorläufigen Insolvenzverwalter oder vom Schuldner mit Zustimmung eines vorläufigen Insolvenzverwalters begründet worden sind, nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens als Masseverbindlichkeiten gelten, wird der „schwache“ vorläufige Insolvenzverwalter dadurch nicht zum Vertreter i.S.v. § 34 Abs. 3 und Abs. 1 AO.30

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Nur soweit der „schwache“ vorläufige Insolvenzverwalter vom Insolvenzgericht ausdrücklich ermächtigt wurde, Masseverbindlichkeiten einzugehen, obliegt ihm insoweit eine Steuererklärungspflicht.31

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Ein „schwacher“ vorläufiger Insolvenzverwalter mit Zustimmungsvorbehalt wird selbst dann nicht zum Vermögensverwalter i.S.v. 34 Abs. 3 AO oder zum Verfügungsberechtigten i.S.v. § 35 AO, wenn er die ihm vom Insolvenzgericht übertragenen Verfügungsbefugnisse überschreitet und tatsächlich über Gelder des noch verfügungsberechtigten Schuldners verfügt.32

4. Insolvenzverwalter

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Der vom Insolvenzgericht mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens ernannte Insolvenzverwalter ist verfahrensrechtlich Vermögensverwalter i.S.v. § 34 Abs. 3 AO und hat daher gemäß § 34 Abs. 1 AO die steuerlichen Pflichten des Schuldners zu erfüllen.33

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Der Insolvenzverwalter ist kein Vertreter des Schuldners, sondern sog. „Partei kraft Amtes“.34

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Der Insolvenzschuldner bleibt selbst steuerrechtsfähig, sodass die Rechtshandlungen des Insolvenzverwalters den Schuldner persönlich berechtigen und verpflichten.35

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Der Schuldner bleibt verfahrensrechtlich Beteiligter i.S.v. § 78 AO. Der Schuldner verliert allerdings mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens die nach § 79 AO erforderliche Handlungsfähigkeit in Bezug auf die Insolvenzmasse, sodass der Insolvenzverwalter die sich aus den §§ 90, 93ff., 137ff., 140ff. und 149ff. AO ergebenden Pflichten zu erfüllen hat.36

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Die weiteren Aufgaben des Insolvenzverwalters ergeben sich insbesondere aus §§ 103ff. und §§ 148ff. InsO (vgl. Rn. 48).

5. Sachwalter

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Gemäß § 270 Abs. 1 Satz 1 InsO ist der Schuldner im Falle der Eigenverwaltung berechtigt, unter Aufsicht eines Sachwalters die Insolvenzmasse zu verwalten und über sie zu verfügen, wenn das Insolvenzgericht in dem Beschluss über die Eröffnung des Insolvenzverfahrens die Eigenverwaltung anordnet. Bei Anordnung der Eigenverwaltung wird gemäß § 270f Abs. 2 Satz 1 InsO anstelle des Insolvenzverwalters ein Sachwalter bestellt.

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Für die Bestellung des Sachwalters, für die Aufsicht des Insolvenzgerichts sowie für die Haftung und die Vergütung des Sachwalters gelten §§ 27 Abs. 2 Nr. 4, 54 Nr. 2 und 56 bis 60, 62 bis 65 InsO und 274 Abs. 1 InsO entsprechend.

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Ein Sachwalter ist nicht Vermögensverwalter i.S.d. § 34 Abs. 3 AO.37 Der Sachwalter hat nicht die steuerlichen Pflichten des Schuldners zu erfüllen.38

6. Treuhänder

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Sofern es sich bei dem Schuldner um eine natürliche Person handelt, kann er gemäß §§ 287 bis 303 InsO von den im Insolvenzverfahren nicht erfüllten Verbindlichkeiten gegenüber den Insolvenzgläubigern befreit werden (Restschuldbefreiung, vgl. § 1 Satz 2 InsO).

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In diesen Fällen wird ein Treuhänder bestellt. Sofern noch keine Entscheidung über die Restschuldbefreiung ergangen ist, bestellt das Insolvenzgericht durch den Rechtspfleger gemäß § 288 Satz 2 InsO den Treuhänder, auf den die pfändbaren Bezüge des Schuldners nach Maßgabe der Abtretungserklärung gemäß § 287 Abs. 2 InsO übergehen.39

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Die Aufgabe des Treuhänders im Restschuldbefreiungsverfahren beschränkt sich auf den Einzug der pfändbaren Bezüge des Schuldners nach Maßgabe der Abtretungserklärung, § 292 InsO. Der Treuhänder in der Wohlverhaltensphase ist daher nicht Verwalter i.S.v. § 34 Abs. 3 AO.40

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Nach früherem Recht (bis zum 30.6.2014) wurden im vereinfachten Insolvenzverfahren die Aufgaben des Insolvenzverwalters vom Treuhänder wahrgenommen (§ 313 Abs. 1 Satz 1 InsO). Durch Gesetz vom 15.7.2013 (BGBl. I 2013, S. 2379) wurden u.a. §§ 312ff. InsO aufgehoben.

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Der Treuhänder gemäß § 313 Abs. 1 Satz 1 InsO a.F. war Vermögensverwalter i.S.v. § 34 Abs. 3 AO, da die §§ 56 bis 66 InsO gemäß § 313 Abs. 3 Satz 1 InsO entsprechend galten.41

7. Restrukturierungsbeauftragter

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Gem. § 73 Abs. 1 StaRUG bestellt das Restrukturierungsgericht von Amts wegen einen Restrukturierungsbeauftragten, wenn

 – im Rahmen der Restrukturierung die Rechte von Verbrauchern oder mittleren, kleinen oder Kleinstunternehmen berührt werden sollen (§ 73 Abs. 1 Nr. 1 StaRUG);

 – der Schuldner eine Stabilisierungsanordnung erwirkt, welche sich mit Ausnahme der nach § 4 StaRUG ausgenommenen Forderung gegen alle oder im Wesentlichen alle Gläubiger richtet (§ 73 Abs. 1 Nr. 2 StaRUG);

 – der Restrukturierungsplan eine Überwachung der Erfüllung der den Gläubigern zustehenden Ansprüche vorsieht (§ 73 Abs. 1 Nr. 3 StaRUG).

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Gem. § 73 Abs. 2 StaRUG erfolgt eine Bestellung auch, wenn absehbar ist, dass das Restrukturierungsziel nur gegen den Willen von Inhabern von Restrukturierungsforderungen oder Absonderungsanwartschaften erreichbar ist, ohne deren Zustimmung zum Restrukturierungsplan eine Planbestätigung allein unter den Voraussetzungen des § 26 StaRUG möglich ist.

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Bei der amtswegigen Bestellung ist zum Restrukturierungsbeauftragten gem. § 74 StaRUG ein für den Einzelfall geeigneter, in Restrukturierungs- und Insolvenzsachen erfahrener Steuerberater, Wirtschaftsprüfer oder Rechtsanwalt oder eine sonstige Person mit vergleichbarer Qualifikation zu bestellen, die von den Gläubigern und dem Schuldner unabhängig ist und die aus dem Kreis aller zur Übernahme des Amtes bereiten Personen auszuwählen ist.

122

Die Rechtsstellung des von Amts wegen bestellten Restrukturierungsbeauftragten ist Gegenstand von § 75 StaRUG. Seine Aufgaben ergeben sich aus § 76 StaRUG.

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Der Restrukturierungsbeauftragte steht gem. § 75 Abs. 1 Satz 1 StaRUG unter der Aufsicht des Restrukturierungsgerichts. Das Gericht kann gem. § 75 Abs. 1 Satz 2 StaRUG jederzeit einzelne Auskünfte oder einen Bericht über den Sachstand verlangen. Die Entlassung aus wichtigem Grund ist in § 75 Abs. 2 und Abs. 3 StaRUG geregelt.

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Der Restrukturierungsbeauftragte erfüllt gem. § 75 Abs. 4 StaRUG seine Aufgaben mit der gebotenen Sorgfalt und Gewissenhaftigkeit. Er nimmt seine Aufgaben unparteiisch im Interesse aller Beteiligten sowie der Gesamtheit der Gläubiger war. Verletzt er die ihm obliegenden Pflichten in schuldhafter Weise, ist er den Betroffenen zum Schadensersatz verpflichtet.

125

Bei Bestellung des Restrukturierungsbeauftragten auf Antrag des Schuldners („fakultativer Restrukturierungsbeauftragter“) besteht seine Aufgabe in der Förderung der Verhandlungen zwischen den Beteiligten, § 77 Abs. 1 StaRUG. Dem Restrukturierungsbeauftragten können weitere Aufgaben zugewiesen werden, § 77 Abs. 2 StaRUG.

126

Auf die Bestellung des fakultativen Restrukturierungsbeauftragten findet gem. § 78 Abs. 1 StaRUG die Regelung des § 74 Abs. 1 StaRUG entsprechende Anwendung.

127

Das Gericht berücksichtigt bei der Auswahl Vorschläge der Gläubiger, § 78 Abs. 2 StaRUG. Das Gericht kann vom Vorschlag der Gläubiger nur abweichen, wenn die vorgeschlagene Person offensichtlich ungeeignet ist.

128

Der Restrukturierungsbeauftragte (§§ 73ff. StaRUG), der einem der Katalogberufe des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG angehört, erzielt auch mit der Tätigkeit als Restrukturierungsbeauftragter Einkünfte aus selbstständiger Arbeit. Gehört er keinem Katalogberuf an, kommen ggf. Einkünfte nach § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG in Betracht. Auch wenn der Restrukturierungsbeauftragte gerade kein fremdes Vermögen verwaltet, so kann er doch mit einem Aufsichtsrat verglichen werden, da bei seiner Tätigkeit zumindest der Bezug zur Vermögenssorge besteht. Ob ein eigenständiges Berufsbild des Restrukturierungsbeauftragten entstehen wird, das eine anderweitige Beurteilung erfordert, wird sich erst in Zukunft zeigen, wenn eine größere Anzahl von Verfahren bearbeitet worden ist.

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Der Restrukturierungsbeauftragte soll lediglich die Beratungen fördern und ist nicht Verwalter i.S.v. § 34 Abs. 3 AO.42

8. Sanierungsmoderator

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Die Bestellung eines Sanierungsmoderators erfolgt auf Antrag eines restrukturierungsfähigen Schuldners. Es handelt sich dabei um eine geeignete, insbesondere geschäftskundige und von den Gläubigern und dem Schuldner unabhängige, natürliche Person, § 94 Abs. 1 Satz 1 StaRUG. Die Sanierungsmoderation scheidet gem. § 94 Abs. 1 Satz 2 StaRUG aus, wenn der Schuldner offensichtlich zahlungsunfähig ist, oder es sich um einen antragspflichtigen Rechtsträger handelt, der offensichtlich überschuldet ist, § 94 Abs. 1 Satz 3 StaRUG.

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Der Sanierungsmoderator wird gem. § 95 Abs. 1 StaRUG zunächst für drei Monate bestellt, wobei eine Verlängerung unter bestimmten Umständen um bis zu drei weiteren Monaten möglich ist. Die Bestellung eines Sanierungsmoderators wird gem. § 95 Abs. 2 StaRUG nicht öffentlich bekannt gemacht.

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Aufgabe des Sanierungsmoderators ist gem. § 96 Abs. 1 StaRUG die Vermittlung zwischen dem Schuldner und seinen Gläubigern bei der Herbeiführung einer Lösung zur Überwindung der wirtschaftlichen oder finanziellen Schwierigkeiten, wozu der Schuldner dem Moderator Einblick in seine Bücher und Geschäftsunterlagen gibt und ihm die angeforderten zweckmäßigen Auskünfte erteilt, § 96 Abs. 2 StaRUG.

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Der Sanierungsmoderator erstattet gem. § 96 Abs. 3 StaRUG gegenüber dem Gericht Bericht über den Fortgang der Sanierungsmoderation. Zudem ist er nach § 96 Abs. 4 StaRUG verpflichtet, dem Gericht eine ihm bekannt gewordene Zahlungsunfähigkeit des Schuldners anzuzeigen.